C.P.A. y M.A. Manuel Alcalá Flores
C.P.A. y M.A. José Chávez Pérez
L.A.E. y M.D.O. Job Viramontes Saldivar
Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.
Introducción
En artículos anteriores hemos abordado la compleja y controversial figura de la determinación presuntiva, la primera con algunos comentarios acerca de la figura y su ubicación en el derecho en general para luego, en la segunda oportunidad, abordarla desde el punto de vista de su marco jurídico.
En ese sentido, comentábamos que la figura se ubica en el Código Fiscal de la Federación (CFF), esto en su Título III, mismo que se intitula “De las Facultades de las Autoridades Fiscales”, y que en su capítulo I regula y establece las mencionadas facultades presuntivas. Así, la figura se establece en los artículos del 55 al 63, además de también encontrarse referida en su reglamento en los numerales 63 y 64.
Finalmente, concluimos esos comentarios con el análisis y comentarios de las seis fracciones contenidas en el artículo 55 del CFF, mismas que relacionan las referidas causales que pudiera dar pie a que la autoridad fiscal invoque la determinación presuntiva, con todas las consecuencias que ello trae consigo.
Sin embargo, el estudio de la figura hasta aquí no está ni remotamente acabada, toda vez que falta conocer y comentar, entre otras cosas, su procedimiento legal de cálculo o marco operativo, además de conocer la aplicación que en casos específicos y mediante sus pronunciamientos los tribunales del Poder Judicial han tenido, así como de la constitucionalidad, que en esos y otros y diversos casos han tenido que dilucidar los citados tribunales judiciales.
Por lo antes expuesto, en esta oportunidad abordaremos la figura desde su procedimiento de cálculo, y desde el punto de vista del Código Tributario Federal, como norma que la estatuye y regula.
Rubros de la determinación presuntiva
Es generalmente aceptado que, en el ámbito del derecho y para efectos de su aplicación, invariablemente las normas deben contemplar expresamente la aplicación o marco operativo de las figuras o instituciones que lo integran.
En ese sentido, en tratándose de la figura aquí estudiada, la norma que establece la mecánica operativa o procedimiento a seguir por las autoridades fiscales se establece por el artículo 56 del CFF. Esto a la letra de siguiente manera:
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Artículo 56. Para los efectos de la determinación presuntiva a que se refiere el artículo anterior, las autoridades fiscales calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes, el valor de los actos, actividades o activos sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos:
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Hay que aclarar que el precepto transcrito, inicialmente, hace referencia al artículo 55, que es la norma que establece las causales de aplicación de la presunción. También se refiere a la figura del ingreso bruto como fundamental para el cálculo de la utilidad fiscal de los contribuyentes en tratándose del impuesto sobre la renta (ISR), o en caso de que se trate de impuestos indirectos como los impuestos al valor agregado (IVA) o especial sobre producción y servicios (IEPS), cuya base se determina con el cálculo del valor de actos o actividades realizados por los contribuyentes, según estatuyen las correspondientes leyes fiscales.
Así, el párrafo transcrito y en tratándose del ISR, señala que para efectos de la determinación presuntiva, establece que la autoridad calculará los citados ingresos lo que, sin duda, es distinto a la presunción de ingresos denominados por la ley como “acumulables”, lo cual es corroborado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, esto mediante la emisión de la tesis aislada II.3o.A.99 A (10a), visible en la página 1920, del Semanario Judicial de la Federación, libro 4, tomo II, de marzo de 2014, en la que el H. Tribunal Colegiado señala que son dos modalidades distintas y diferentes: “La ‘presunción de ingresos’ es una facultad de la autoridad tributaria que opera al nivel de los ‘ingresos acumulables’, para calcular la base del impuesto sobre la renta;…” y “…la ‘presunción de utilidades’ se aplica sobre ‘ingresos brutos’ declarados, y dependiendo de la actividad a la que se dedique el contribuyente de que se trate, …”. La tesis íntegra es la siguiente:
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RENTA. DIFERENCIAS ENTRE LOS CONCEPTOS “PRESUNCIÓN DE INGRESOS” Y “PRESUNCIÓN DE UTILIDADES”, PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).- La “presunción de ingresos” es una facultad de la autoridad tributaria que opera al nivel de los “ingresos acumulables”, para calcular la base del impuesto sobre la renta; es decir, una vez realizada la determinación presuntiva se adicionarán los ingresos presuntos a los acumulables, para obtener la base, aplicar la tasa correspondiente y determinar la cantidad que corresponderá pagar al contribuyente, mediante el procedimiento a que se refiere el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. En cambio, la “presunción de utilidades” se aplica sobre “ingresos brutos” declarados, y dependiendo de la actividad a la que se dedique el contribuyente de que se trate, se aplicará el porcentaje que se prevea en cada caso, de conformidad con el artículo 90 del ordenamiento mencionado; diferencias determinantes al revisar la legalidad de los actos de autoridad relacionados con estas dos modalidades diferentes de presunción.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Revisión fiscal 263/2011.- Administradora Local Jurídica de Tlaxcala del Servicio de Administración Tributaria.- 23 de marzo de 2012.- Unanimidad de votos.- Ponente: Emmanuel G. Rosales Guerrero.- Secretario: Enrique Orozco Moles.
Esta tesis se publicó el viernes 21 de marzo de 2014 a las 11:03 horas en el Semanario Judicial de la Federación.
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De igual forma, el primer párrafo del precepto determina que dichos cálculos los podrá utilizar la autoridad fiscal, aplicando indistintamente cualesquier de los cinco elementos que luego relaciona, y que nosotros analizamos y comentamos aquí con apoyo en pronunciamientos del Poder Judicial Federal.
Cálculo de la determinación presuntiva
Como se ha señalado, el artículo regulatorio de la figura estudiada en cuanto a las herramientas o información a que puede acudir la autoridad fiscal para efectos de su aplicación, se relacionan cada una a lo largo del precepto fiscal federal.
Cálculo con datos de la contabilidad
La fracción I del artículo 56 inicia estableciendo que se podrá determinar presuntivamente los ingresos brutos o el valor de actos o actividades de los contribuyentes con los datos que la propia autoridad fiscal encuentre en sus registros contables de las operaciones diarias.
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Artículo 56.
I. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.
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Estrechamente relacionado con lo anterior, el artículo 59 del mismo CFF, enumera en ocho conceptos las diversas fuentes, bases o rubros genéricos para la realización de la presunción por parte de la autoridad, en la que destaca sobremanera los datos y registros contables de los contribuyentes (fracciones I, II, y V), sin que ello sea único, toda vez que también los movimientos bancarios se enlistan en las fracciones III, IV y VI, así como los inventarios (fracción VIII), y por último la fracción IX, que establece como base para la aplicación de la figura la exportación de bienes.
Inclusive, los artículos 60 y 61 del mismo código tributario que regulan, respectivamente, las adquisiciones que no se hubieran registrado en la contabilidad del sujeto pasivo, en tanto que el segundo numeral citado ubica dicha técnica en primer lugar como fuente, con lo que la información contable se vuelve de suma importancia y trascendencia para la autoridad fiscal en la aplicación de la figura aquí estudiada.
Por lo anterior, consideramos que las ocho fuentes o rubros de determinación presuntiva, dan pie a otra colaboración, misma que luego efectuaremos.
Cálculo con datos de declaraciones
Otra fuente de información que el CFF le establece a la autoridad, es la que pudiera ser obtenida de las propias declaraciones del ejercicio de los contribuyentes, sin importar a qué contribución se refiera aquélla, además de las modificaciones que las mismas hubiesen tenido por motivo del ejercicio de facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42 del propio CFF. La fracción II del artículo 56 establece esto de la siguiente forma y términos:
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Artículo 56.
II. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.
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Cálculo con información de terceros
La tercera fuente a la que pude acudir la autoridad fiscal federal, es la contemplada por la fracción III del numeral en comento, y se refiere a la información que pudiera ser obtenida de terceros que tengan relación de negocios con el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. La fracción es la siguiente:
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Artículo 56.
III. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente.
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Corrobora lo anterior de dicha causal el artículo 62 del mismo CFF, cuando en cuatro fracciones regula y establece líneas de contacto entre la información proporcionada o los documentos de los terceros señalados por la fracción transcrita.
De forma tal que en el caso de la tercería y sus consecuencias en términos de la presunción, según determina el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, legalmente puede ir más allá. Esto cuando en la tesis aislada II. 4o.A 17ª, visible en la página 3083, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXX, de marzo de 2010, expresa que: “…debe llamarse a ésta con el carácter de tercero, a efecto de que haga valer lo que a su derecho convenga,…”. La tesis completa se transcribe:
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TERCERO EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. DEBE LLAMARSE CON ESE CARÁCTER A LA PERSONA FÍSICA O MORAL RELACIONADA CON EL ACTOR QUE PROPORCIONÓ A LA AUTORIDAD HACENDARIA LA INFORMACIÓN CON BASE EN LA CUAL LLEVÓ A CABO LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE SUS INGRESOS EN LA QUE SE SUSTENTÓ EL CRÉDITO FISCAL IMPUGNADO.- De conformidad con el artículo 3o., fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo son partes en el juicio contencioso administrativo, entre otros, el tercero, entendiéndose por éste a la persona física o moral que cuente con un derecho incompatible con la pretensión del demandante. Consecuentemente, en el supuesto de que el actor impugne un crédito fiscal sustentado en la determinación presuntiva de sus ingresos, con base en la información proporcionada a la autoridad hacendaria por una persona física o moral relacionada con él, debe llamarse a ésta con el carácter de tercero, a efecto de que haga valer lo que a su derecho convenga, pues lo que se resuelva en cuanto a la improcedencia de la indicada determinación podría afectar su derecho previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a considerar como deducibles las cantidades determinadas como ingresos a cargo del actor.
CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.
Revisión fiscal 46/2009.- Administrador Local Jurídico de Naucalpan, unidad administrativa encargada de la defensa jurídica del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del Jefe del Servicio de Administración Tributaria y de la autoridad demandada.- 9 de noviembre de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Óscar Germán Cendejas Gleason.- Secretaria: María Luisa Cervantes Ayala.
Nota: Por instrucciones del Tribunal Colegiado de Circuito, esta tesis se publicó nuevamente con la modificación en el precedente que el propio tribunal ordenó, para quedar como aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXII, noviembre de 2010, página 1555, con el rubro: “TERCERO EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. DEBE LLAMARSE CON ESE CARÁCTER A LA PERSONA FÍSICA O MORAL RELACIONADA CON EL ACTOR QUE PROPORCIONÓ A LA AUTORIDAD HACENDARIA LA INFORMACIÓN CON BASE EN LA CUAL LLEVÓ A CABO LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE SUS INGRESOS EN LA QUE SE SUSTENTÓ EL CRÉDITO FISCAL IMPUGNADO.”
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Cálculo con información de actos de molestia
Sin duda, otra fuente de información que puede utilizar la autoridad fiscal para la determinación presuntiva, es la que obtiene por el ejercicio de sus facultades de molestia o de comprobación, facultad que se contempla en la fracción IV del numeral en comento, y según a la letra se relaciona:
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Artículo 56.
IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación.
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A mayor abundamiento en esta causal de determinación, también el artículo 63 del propio código tributario determina en su primer párrafo a la letra, entre otras cosas, que: “…podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales”. El párrafo es el siguiente:
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Artículo 63. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código o en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven, tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquéllos proporcionados por otras autoridades, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales.
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En ese tenor, los tribunales se han tenido que pronunciar, por lo que en concreto y hace ya algún tiempo el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, vía la tesis aislada s/n visible en la página 283 del Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, de abril de 1991, ha señalado que: “…cuando en el desarrollo de una visita domiciliaria la autoridad advierta que el visitado se encuentra en alguno de los supuestos de determinación presuntiva previstas en el artículo 55 de ese ordenamiento legal y tenga elementos suficientes para apreciar la situación del visitado, le hará saber a éste, mediante acta parcial, que existe la posibilidad de que se le aplique la determinación presuntiva y que cuenta con quince días a partir de esa notificación, para corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones que se causen en el período del ejercicio sujeto a revisión,…”. La tesis íntegra se reproduce a continuación:
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UTILIDAD FISCAL. EL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINARLA PRESUNTIVAMENTE, NO CONSTITUYE UNA FACULTAD DISCRECIONAL DE LA AUTORIDAD.- De acuerdo con el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación, cuando en el desarrollo de una visita domiciliaria la autoridad advierta que el visitado se encuentra en alguno de los supuestos de determinación presuntiva previstas en el artículo 55 de ese ordenamiento legal y tenga elementos suficientes para apreciar la situación del visitado, le hará saber a éste, mediante acta parcial, que existe la posibilidad de que se le aplique la determinación presuntiva y que cuenta con quince días a partir de esa notificación, para corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones que se causen en el período del ejercicio sujeto a revisión, dicho plazo podrá prorrogarse por una sola vez por quince días más. En el caso de que el visitado presente la forma de corrección de su situación fiscal, deberá proporcionar copia a los visitadores, los cuales, de constatar que no existen otras irregularidades deberán concluir la visita, y en el supuesto de que el visitado sólo corrija su situación parcialmente o no la corrija bien, corrigiéndola aún subsistan irregularidades que aclarar, la visita deberá continuar hasta agotar la investigación respectiva, asentando en el acta final estas circunstancias. Esta es la interpretación correcta del artículo 58 del Código Fiscal de la Federación, atendiendo a la voluntad del legislador, el cual quiso otorgar al contribuyente visitado la oportunidad de corregir su situación fiscal antes de que concluyera la visita de auditoría, evitándole mayores problemas, por lo que al utilizarse el término “podrá” se refiere al hecho de “tener expedita la facultad de hacer una cosa, tener facilidad, tiempo o lugar de hacer una cosa”, conforme a la voz “poder” consultable en la página mil cuarenta y dos del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, y no debe de entenderse como que otorga facultad discrecional o potestativa a la autoridad fiscal de conceder o no la oportunidad al visitado de corregir su situación fiscal, sino como un deber de ésta el acatar lo preceptuado en el numeral en comento.
TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.
Revisión fiscal 1123/90.- Kenosha en Puebla, S.A.- 29 de noviembre de 1990.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Guadalupe Robles Denetro.
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Cálculo con información indirecta
Finalmente, el artículo aquí analizado establece en su V y última fracción que la autoridad fiscal, podrá determinar presuntivamente el ingreso o los actos o actividades realizados por el contribuyente utilizando también medios indirectos del ámbito económico o incluso de cualquier otra fuente, según a la letra expresa la fracción:
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Artículo 56.
V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase.
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Al respecto, nos parece oportuno comentar que lo preceptuado por esta fracción ha sido considerado por los tribunales judiciales también para otras contribuciones. Esto, sin duda, en razón de que las normas que estatuyen esas contribuciones regulan la figura, amén de la supletoriedad del CFF, prevista en su artículo 1o., primer párrafo.
Así, tenemos que las autoridades competentes en el caso de los derechos, específicamente en tratándose por la prestación de servicios de agua, se encuentran en posibilidad legal de aplicar la figura aquí estudiada, atento lo disponen los numerales 228 y 229 de la Ley Federal de Derechos (LFD) y según expresa la Segunda Sala de nuestro máximo tribunal, mediante la emisión de la tesis jurisprudencial 2a./J.200/2006, visible en la página 553, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, de enero de 2007, donde señala que: “…la autoridad correspondiente puede optar por cualquiera de los métodos ahí previstos para establecer el volumen del líquido usado,…”. La jurisprudencia íntegra es la siguiente:
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DERECHO SOBRE AGUA. PARA LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE SU COBRO, CONFORME AL ARTÍCULO 229 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS, LA AUTORIDAD PUEDE OPTAR POR CUALQUIERA DE LOS MÉTODOS QUE PREVÉ ESE NUMERAL PARA CALCULAR EL VOLUMEN USADO, EXPLOTADO O APROVECHADO.- A partir de la reforma al artículo 229 de la Ley Federal de Derechos en 1985, el legislador utilizó el término “indistintamente” en su texto, con lo cual estableció que para la determinación presuntiva relativa al cobro de derechos sobre agua a que se refiere el artículo 228 de la propia ley (misma que está relacionada con el incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, consistentes en realizar los pagos, contar con medidores y tenerlos en buen funcionamiento, los que deberán tener los sellos oficiales e instalarlos en lugares visibles, así como permitir el acceso para verificar su lectura; asimismo, dar aviso de las descomposturas y llevar un registro de las lecturas del medidor), la autoridad correspondiente puede optar por cualquiera de los métodos ahí previstos para establecer el volumen del líquido usado, explotado o aprovechado, a saber, el volumen que señale el título (de asignación, concesión, permiso o autorización); los volúmenes de los registros o las declaraciones anteriores; las características de sus instalaciones; la información obtenida por el ejercicio de las facultades de comprobación; los medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase o cualquier otra información que obtenga la autoridad fiscal, sin que exista un orden de preferencia entre ellos, pero tomando en consideración que todo acto de autoridad debe estar debidamente fundado y motivado, se deberá realizar la determinación presuntiva como convenga a las características de las variadas situaciones que puedan presentarse, de manera razonable y lógica.
Contradicción de tesis 193/2006-SS.- Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Séptimo y Décimo Quinto, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito. 29 de noviembre de 2006. Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Secretario: Óscar Rodríguez Álvarez.
Tesis de jurisprudencia 200/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del seis de diciembre de dos mil seis.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
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Conclusión
La determinación presuntiva es compleja y de difícil manejo, sobre todo por el respeto constitucional que la misma requiere, esto por los sujetos integrantes de la relación jurídico-tributaria, también puede constituirse como una figura invaluable para la autoridad fiscal en la consecución de los recursos necesarios para el gasto público.
Hay que destacar que para efectos de su cálculo para su aplicación, la norma adjetiva que la estatuye señala los medios que las autoridades podrán utilizar para la determinación legal de las contribuciones, sean o no impuestos, consistentes dichos medios en la información generada por el propio contribuyente, destacando sobremanera la contabilidad y el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.
Sin embargo, todo ello y siempre con la salvedad de la prueba en contrario, esto porque la figura prevaleciente en el campo tributario se inscribe como iuris tantum, y dicha presunción se destruye si el contribuyente comprueba fehacientemente que su actuación siempre estuvo apegada a derecho.
Finalmente, la información que relaciona el precepto aquí comentado, según quienes esto escriben, es suficiente para que la autoridad fiscal esté en las mejores condiciones de conseguir los ingresos, siempre insuficientes, para el desarrollo de las funciones del Estado, consistentes en la prestación de servicios públicos y la satisfacción de las necesidades generales de la población.
