L.D. y M.I. Mauricio Reyna Rendón
L.C. y M.I. Roberto Blancarte García
L.C. y M.I. José Ángel Carmona Ramírez
Introducción
Los salarios, según lo establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), son ingresos que obtienen los trabajadores por la prestación de un servicio personal subordinado, así como cualquier prestación que el trabajador obtenga derivado de la relación laboral, tanto en numerario como en especie, como participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), becas, vales de despensa, percepciones recibidas a consecuencia de la terminación laboral, entre otros.
En este contexto, el asalariado es la persona física que percibe salarios y demás prestaciones derivadas de un trabajo personal subordinado a disposición de un empleador, como se advierte, lo característico de un asalariado es la prestación de un trabajo personal subordinado, lo que implica tres elementos:
- La obligación del trabajador de prestar sus servicios, realizando actos en beneficio del patrón.
- La subordinación, que implica que el trabajador se encuentra bajo la dirección y dependencia del patrón, quien decidirá cómo, cuándo y dónde se realiza el trabajo.
- La remuneración del trabajo por parte del patrón. Esta remuneración se conoce como salario.
Ley del Impuesto sobre la Renta
Los numerales 94 y 96 de la LISR establecen que se consideran ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado los salarios y demás prestaciones que deriven de una relación laboral, incluyendo la PTU y las prestaciones percibidas como consecuencia de la terminación de la relación laboral y, además, quienes hagan pagos por los conceptos a que se refiere el capítulo de ingresos por salarios, están obligados a efectuar retenciones y enteros mensuales que tendrán el carácter de pagos provisionales a cuenta del impuesto anual, acotando que no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general (SMG) correspondiente al área geográfica del contribuyente.
La premisa anterior guarda relevancia con el mandato constitucional indicado en el articulo 123, que precisa:
Título Sexto del Trabajo y de la Previsión Social
Artículo 123. Toda persona tiene derecho al trabajo digno y socialmente útil; al efecto, se promoverán la creación de empleos y la organización social de trabajo, conforme a la ley.
Por otra parte, hay otros ingresos que reciben el tratamiento de salarios y, por tanto, las personas que los reciben pagan el impuesto sobre la renta (ISR) como si fueran asalariados (en el régimen de “Ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado”) y son también considerados asalariados para efectos fiscales, los cuales son:
- Funcionarios y trabajadores de la Federación, entidades federativas y de los municipios.
- Miembros de las fuerzas armadas.
- Rendimientos y anticipos a miembros de sociedades cooperativas de producción.
- Anticipos a miembros de sociedades y asociaciones civiles.
- Honorarios a personas que presten servicios a un prestatario en sus instalaciones.
- Comisionistas o comerciantes que trabajan para personas físicas o personas morales.
Los trabajadores asalariados (o personas que perciben ingresos que son tratados como salarios), al estar subordinados a un patrón o empleador, en principio no intervienen en la determinación y pago del ISR a su cargo, puesto que, conforme a la ley, dicha obligación recae en el propio patrón o empleador como responsable solidario; es decir, los asalariados sí pagan el ISR, pero el patrón o empleador entera el impuesto al Servicio de Administración Tributaria (SAT) derivado de la retención efectuada a sus trabajadores mediante declaración a más tardar el día 17 del mes siguiente al periodo al que corresponda el pago. La fracción I del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación (CFF), señala (Cámara de Diputados, CFF, http://www.diputados.gob.mx/LeyesBiblio/pdf/8_081220.pdf):
Artículo 26. Son responsables solidarios con los contribuyentes:
I. Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta el monto por dichas contribuciones.
Recordemos que el ISR es un impuesto anual que se paga por cada ejercicio fiscal mediante declaración; en el caso de personas físicas, a más tardar en el mes de abril siguiente al ejercicio que se reporta.
Los pagos provisionales que realizan los patrones o empleadores por cuenta de sus empleados tienen como base el monto total de salarios pagados a sus empleados en el mes, incluyendo los montos adicionales como primas vacacionales, prima dominical, vacaciones, gratificaciones, entre otros.
El carácter de provisional de dichos enteros se actualiza a cuenta del impuesto anual, cuya base es el total de salarios pagados al trabajador en todo el año; incluidas las demás prestaciones que la ley no considere como exentas.
Es importante precisar que el ejercicio fiscal 2017 fue el último donde los patrones tenían la obligación de entregar a sus subordinados constancias de retención. Desde dicho año, a la fecha, todos los contribuyentes que realicen pagos por concepto de nómina deben utilizar el complemento correspondiente a las retenciones. Este complemento permite al SAT hacerse llegar de manera inmediata de la información de las percepciones, deducciones y demas conceptos que formen parte del pago a los trabajadores.
Es el SAT, quien al contar con la información de los pagos de nómina, podrá determinar si el patrón retuvo correctamente a sus trabajadores y también pondrá a disposición del trabajador la información de los pagos por sueldos y salarios, incluyendo las retenciones de impuestos que le haga el patrón, esto con el fin de que pueda presentar su declaración anual, ya sea porque se encuentre obligado a ello o porque desea realizar deducciones personales con la finalidad de obtener un saldo a favor.
Entendiendo lo anterior, se tiene que la retención en materia tributaria es la recaudación de los sujetos que realizan pagos, en el caso del ISR, en atención a la cercanía de la fuente de riqueza. En la doctrina jurídica tributaria, una retención es entendida como el deber de colaboración del no contribuyente con la hacienda pública. Este deber de colaboración se concreta en retener e ingresar en el tesoro público una cantidad por la realización de determinados pagos.
Así, por ejemplo, si los trabajadores reclaman indebidamente a su patrón o empleador la ilegal aplicación del ISR o impuesto sobre el producto de trabajo a las prestaciones: prima de antigüedad, prima vacacional, aguinaldo, bonos, etcétera, tal consideración es desacertada debido a que el artículo 7, penúltimo párrafo, de la LISR, establece que se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia.
Artículo 7. Cuando en esta Ley se haga mención a persona moral, se entienden comprendidas, entre otras, las sociedades mercantiles, los organismos descentralizados que realicen preponderantemente actividades empresariales, las instituciones de crédito, las sociedades y asociaciones civiles y la asociación en participación cuando a través de ella se realicen actividades empresariales en México.
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Para los efectos de esta ley, se considera previsión social las erogaciones efectuadas que tengan por objeto satisfacer contingencias o necesidades presentes o futuras, así como el otorgar beneficios a favor de los trabajadores o de los socios o miembros de las sociedades cooperativas, tendientes a su superación física, social, económica o cultural, que les permitan el mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia. En ningún caso se considerará previsión social a las erogaciones efectuadas a favor de personas que no tengan el carácter de trabajadores o de socios o miembros de sociedades cooperativas.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
Artículo 93. No se pagará el impuesto sobre la renta por la obtención de los siguientes ingresos:
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La exención aplicable a los ingresos obtenidos por concepto de prestaciones de previsión social se limitará cuando la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el monto de la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año; cuando dicha suma exceda de la cantidad citada, solamente se considerará como ingreso no sujeto al pago del impuesto un monto hasta de un salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año. Esta limitación en ningún caso deberá dar como resultado que la suma de los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas y el importe de la exención, sea inferior a siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente, elevado al año.
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
En atención a la cita textual de los preceptos anteriormente señalados, se colige:
- Es la LISR vigente quien define claramente la existencia y definición de la previsión social, pero, además
- Establece un límite de exención cuando los ingresos por la prestación de servicios personales subordinados o aquellos que reciban, por parte de las sociedades cooperativas, los socios o miembros de las mismas, y el monto de la exención exceda de una cantidad equivalente a siete veces el SMG del área geográfica del contribuyente, elevado al año.
La retención del ISR es una obligación constitucional y fiscal por virtud del carácter de auxiliar de la administración pública federal en la recaudación del ISR a cargo de sus trabajadores. No es una adopción voluntaria, sino la misma calidad de patrón y obligado frente al fisco federal.
En referencia a lo anterior, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) ha sostenido que el principio de legalidad tributaria, contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que los tributos se prevean en la ley y, de manera específica, sus elementos esenciales, para que el sujeto obligado conozca con certeza la forma en que debe cumplir con su obligación de contribuir a los gastos públicos y no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras.
En tal sentido, las obligaciones del patrón o empleador como retenedor del ISR a sus trabajadores se encuentra debidamente establecida en la ley fiscal, por lo que constituye un gravamen de cuota variable que no puede prescindirse para cuantificar el tributo, sin que ello implique una violación al principio de justicia fiscal, al ser la propia ley la que proporciona la cantidad a pagar, aunado a que todos los sujetos pasivos del tributo deben contribuir al gasto público conforme a su auténtica capacidad económica.
Interpretación constitucional
En ese orden de ideas, el sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo, equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. En ese cumplimiento, el patrón o empleador únicamente tiene funciones de retenedor para enterar las cantidades gravadas del ISR al SAT.
Lo anterior en virtud de que la obligación de contribuir, elevada a rango constitucional, tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social, dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, de acuerdo con estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado.
En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, con el fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber que nadie puede soslayar por convenio, pacto o capricho establecido.
Sirve de aplicación a la anterior determinación, la jurisprudencia laboral número 256, sustentada por la Cuarta Sala de la SCJN, cuyo rubro y texto indican:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. OBLIGACIÓN DEL PATRÓN DE RETENERLO, CUANDO LAS PERSONAS SUJETAS A UNA RELACIÓN LABORAL, OBTIENEN PRESTACIONES DERIVADAS DE LA MISMA.- De conformidad con los artículos 77, fracción X, 79 y 80 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, vigente en el año de 1991, quienes hagan pagos por conceptos de prima de antigüedad, retiro, indemnizaciones y otros, deben, en principio, retener el tributo respectivo; esta regla general admite dos casos de excepción, la primera se da cuando la cantidad recibida no excede de noventa veces el salario mínimo; la segunda, cuando el empleado sólo ha percibido un sueldo mínimo general correspondiente a su área geográfica; por tanto, si dichos preceptos legales no exceptúan de cubrir el impuesto sobre la renta a las personas que han estado sujetas a una relación laboral, y obtienen prestaciones derivadas de una condena impuesta por un órgano jurisdiccional, es obvio que el patrón debe retener el tributo relativo, sin importar si existe separación justificada o injustificada, pues el hecho de que el pago deba hacerse por determinación judicial, como consecuencia de un despido o un no sometimiento al arbitraje, no priva a dicho pago de su carácter indemnizatorio, cuya base impositiva deriva de la obligación establecida en los artículos 31, fracción IV y 73, fracción VII de la Constitución Federal.
Resulta aplicable en la especie la jurisprudencia administrativa número 2a./J. 52/2004, emitida por la Segunda Sala de la SCJN y publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, cuyo contenido literal prevé:
IMPUESTO SOBRE LA RENTA. SU RETENCIÓN POR EL PATRÓN AL EFECTUAR EL PAGO DE ALGÚN CONCEPTO QUE LA LEY RELATIVA PREVÉ COMO INGRESO POR LA PRESTACIÓN DE UN SERVICIO PERSONAL SUBORDINADO, CONSTITUYE ACTO DE APLICACIÓN PARA EFECTOS DEL AMPARO, Y ES SUSCEPTIBLE DE GENERAR LA IMPROCEDENCIA POR CONSENTIMIENTO TÁCITO, SIEMPRE Y CUANDO EN EL DOCUMENTO RESPECTIVO SE EXPRESEN LOS CONCEPTOS SOBRE LOS CUALES SE EFECTÚA DICHA RETENCIÓN Y SU FUNDAMENTO LEGAL.- La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que el primer acto de aplicación de una norma tributaria puede tener su origen tanto en la actuación de una autoridad que, en pleno ejercicio de sus facultades legales, concretice la hipótesis normativa en perjuicio de un gobernado, como en la actualización que de tal norma realice el propio contribuyente al cumplir con la obligación tributaria principal, o bien aquel particular que en auxilio de la administración pública la aplique, como es el caso de aquellos gobernados a quienes se les encomienda la retención de una contribución a cargo de un tercero. De conformidad con los artículos 110, 113 y 116 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 26, fracciones I y II, del Código Fiscal de la Federación, los patrones tienen el carácter de auxiliares en la administración pública federal en la recaudación del impuesto sobre la renta a cargo de sus trabajadores, en tanto tienen la obligación de retener el causado por alguno o algunos de los conceptos que el citado ordenamiento legal prevé como ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado, al momento de efectuar el pago correspondiente, así como de hacer enteros mensuales y realizar el cálculo del impuesto anual a cargo de sus empleados, y que por tal motivo son considerados como responsables solidarios de éstos hasta por el monto del citado tributo, es evidente que el acto en virtud del cual el patrón retiene por vez primera el impuesto causado por el o los conceptos que prevé la norma que el trabajador tilda de inconstitucional, constituye el primer acto de aplicación en su perjuicio y, por ende, es susceptible de generar la improcedencia del juicio de garantías por consentimiento tácito, en caso de que no la impugne dentro de los quince días siguientes a aquel en que tuvo pleno conocimiento de dicho acto, siempre y cuando en el documento respectivo se expresen los conceptos respecto de los cuales se efectuó la retención y el sustento legal de tal actuación, cuestión esta última que debe acreditarse fehacientemente.”
(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)
En tal virtud, el retenedor es un sujeto específico que actúa, en principio, como mero auxiliar de las autoridades hacendarias en la recaudación de las contribuciones, situación que se corrobora con los artículos 96 y 99, fracción I, de la LISR, en atención a que el patrón tiene la obligación ineludible de descontar o detraer una parte de los ingresos que reciban sus trabajadores por concepto de renta gravable, para posteriormente enterarla a la autoridad hacendaria de acuerdo con los requisitos legales establecidos.
Por estas razones, la retención que realiza el patrón o empleador como tercero es un instrumento de recaudación de la obligación tributaria principal que actúa en el momento en que se produce la renta gravable; esto es, la detracción se realiza en la fuente, por lo que esa persona, que es distinta del contribuyente y de la autoridad fiscal, tiene el deber de aplicar las disposiciones legales respectivas para llevar a cabo la retención adecuada, siendo, en consecuencia, el único obligado directo frente a la administración tributaria.
Finalmente, con relación al aguinaldo, la LISR exenta del pago del impuesto el equivalente a 30 días del SMG del área geográfica del trabajador, en la actualidad, 30 unidades de medida y actualización (UMA). Esta exención aplica a todos los trabajadores de México.
El aguinaldo es una retribución anual en efectivo y parte integrante del salario, como se establece en los artículos 84 y 87 de la Ley Federal del Trabajo (LFT). Para confirmar lo anterior, resulta aplicable la jurisprudencia 2a./J. 33/2002 emitida por la Segunda Sala de la SCJN, cuyo rubro y texto indican:
SALARIO. EL AGUINALDO. ES PARTE INTEGRANTE DEL MISMO.- De lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo, se desprende que el salario se integra con los pagos hechos en efectivo por cuota diaria, gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en especie y cualquiera otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su trabajo de manera ordinaria y permanente, es decir, todo aquello que habitualmente se sume a la cuota diaria estipulada como consecuencia inmediata del servicio prestado, ya sea que derive del contrato individual de trabajo, del contrato colectivo o de cualquier otra convención e, incluso, de la costumbre. Ahora bien, si se toma en consideración que, por un lado, ante la necesidad de los trabajadores de hacer frente a los gastos de fin de año, en el artículo 87 de la ley citada se consagró el derecho de los trabajadores a percibir el aguinaldo anual o su parte proporcional, y se fijaron las condiciones mínimas para su otorgamiento, esto es, que se pague antes del veinte de diciembre de cada año una cantidad equivalente cuando menos a quince días de salario, la cual puede ser mayor si así lo acuerdan las partes y, por otro, que al ser una prestación creada por la ley y susceptible de ser aumentada en los contratos, su pago es un derecho de los trabajadores que, como tal, es irrenunciable, en términos de los artículos 123, apartado A, fracción XXVII, inciso h), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y 5o., fracción XIII, de la Ley Federal del Trabajo, se concluye que el pago de esta percepción forma parte de las gratificaciones a que se refiere el artículo primeramente invocado y, por tanto, es computable para la integración del salario para efectos indemnizatorios provenientes de un reajuste de personal cuando existe convenio entre las partes. En consecuencia, las cláusulas de los convenios individuales o colectivos de trabajo que no respeten este derecho o cualquier otro beneficio que como mínimo establezca la Ley Federal del Trabajo en favor de los trabajadores, se entenderán sustituidas por lo previsto en este ordenamiento legal, por así disponerlo el primer párrafo de su artículo tercero transitorio, y sólo quedarán vigentes las cláusulas que superen esos mínimos, en términos del segundo párrafo de ese numeral.
En cuanto a las prestaciones que pueden otorgar los patrones a sus trabajadores, las podemos clasificar en dos grandes rubros:
- Aquellas prestaciones mínimas obligatorias establecidas en la LFT, como el aguinaldo y la prima vacacional.
- Las prestaciones contractuales establecidas en los contratos de trabajo, como despensas, ayudas para renta o transporte, becas educacionales, etcétera.
Conclusión
La retención en la ciencia jurídica representa un amplio campo de aplicación, concepto muy extendido en la ciencia del derecho. A grosso modo, en un primer acercamiento, la retención tiene una esencia garantista, es decir, garantizar el cumplimiento de una obligación principal (obligación ex lege de los patrones, Ríos Granados, Boletín Mexicano de Derecho Comparado, unam.mx, https://revistas.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-comparado/article/view/3671/4481).
Tenemos entonces que, en la teoría del derecho tributario, la retención es la obligación de los no contribuyentes directos de cooperar con la hacienda pública en atención a la proximidad de la fuente de riqueza, como lo son los patrones o empleadores. Esta obligación cooperativa se materializa en la retención y depósito del ISR causado por los trabajadores en el erario público.
El SAT tiene la potestad, sin detentar, de imponer al patrón o empleador la recaudación y entero de las contribuciones a cargo de sus trabajadores a través de la figura de responsable solidario, establecida en el CFF, convirtiéndolo así en una institución auxiliar en el cumplimiento de las obligaciones fiscales bajo las premisas de economía y seguridad, obteniendo de este modo una mayor efectividad en la percepción de los tributos.
