Autor: C.P.A. y M.A. Luis Fernando Saldaña Pérez

Comentarios a la reforma del artículo 5o.-A

Dr. Jorge Antonio Montalvo Núñez

C.P.A. y M.A. Luis Fernando Saldaña Pérez

Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.

Dra. Sandra Berenice Cabrera Reynoso

Introducción

Como es acostumbrado, cada año o ejercicio fiscal se ve influido y afectado por las modificaciones o reformas en las diversas normas reguladoras de las contribuciones que percibe el gobierno federal de nuestro país.

Así, para el presente ejercicio fiscal 2021, atento a lo que señala el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor agregado y del Código Fiscal de la Federación” (en lo sucesivo RF-2021) y que fuera publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 8 de diciembre de 2020, mismo que, en efecto, reforma, adiciona y deroga diversos artículos de las normas a que se refiere el citado documento (para efectos prácticos, aquí denominado modificación o modificaciones), vigente a partir del 1 de enero del presente año, según lo dispone el Artículo Único Transitorio de dicho Decreto.

Los artículos modificados en las tres normas fiscales federales son amplios. Consideramos que dichas modificaciones se orientan o manifiestan expresamente que el sentido de la política en materia fiscal y tributaria, así como aduanera, se encaminará cabal y completamente a la fiscalización, algunas de manera inmediata y otras en forma mediata, de los sujetos pasivos o contribuyentes de ambos campos en este espacio gubernamental.

En ese sentido, y sin menospreciar las modificaciones tenidas y hoy día vigentes en las leyes del Impuesto sobre la Renta (LISR) o del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en el presente nos ocuparemos sólo del análisis y comentarios a las modificaciones del Código Fiscal de la Federación (CFF); ello por la esencia y significado del código, por lo que en esta oportunidad (y en otras ulteriores) abordaremos las modificaciones tenidas y vigentes en la norma fiscal adjetiva y procedimental del sistema tributario federal mexicano, mismo que, de conformidad con lo preceptuado por su numeral 1o., viene a ser la norma supletoria y complementaria en el sistema tributario de ese ámbito gubernamental.

Para esos efectos iniciamos con algunos comentarios de la supletoriedad como figura que da esencia y carácter al código tributario, para luego seguir con el desglose de los artículos modificados en su Título I, referido a las “Disposiciones Generales”. Empero, y por su trascendencia, nos centramos en el numeral 5o.-A, que es uno de los preceptos con evidente carácter violatorio de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, como analizamos y señalamos aquí.

Generalidades jurídico-conceptuales

Función supletoria del CFF

De conformidad con lo establecido en el artículo 1o., párrafo primero, el CFF es, para efectos fiscales en materia federal, una norma supletoria y complementaria.

Así, el primer párrafo del citado precepto establece medularmente, y de manera expresa, su función supletoria, según se puede ver en la transcripción del numeral mencionado:

Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Hay que destacar que esa supletoriedad es contemplada en el artículo referido del código tributario completamente subordinada a la figura de las obligaciones sustantivas y formales, toda vez que del segundo al cuarto párrafo que lo integran la establecen, respectivamente, dado que en el párrafo segundo señala las obligaciones que en dicha materia tiene la Federación, en tanto que el tercer párrafo se refiere a los Estados extranjeros respecto del pago de aquellas, para concluir en el cuarto con el mandato genérico para los contribuyentes en el sentido de que:

Artículo 1o. ……………………………………………………………………………

… de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes.”

Definición de supletoriedad

La supletoriedad, hay que señalarlo, es una figura tributaria que se apega en su concepto en su totalidad a su significado y utilización en nuestra lengua.

Así, para el diccionario Pequeño Larousse ilustrado, el vocablo supletorio es el adjetivo: “Que suple una falta…”. Mientras que suplir tiene como sinónimos los vocablos de suplantar, sustituir y reemplazar. Por tanto, el CFF, en su función supletoria y desde el punto de vista jurídico: “suple una falta” y, en todo caso, “suplanta, sustituye o reemplaza” lo conducente en los diversos casos en que se aplicará.

En cuanto a dicho carácter, se debe destacar que en esos mismos términos se ha pronunciado la Segunda Sala del Poder Judicial de la Federación mediante la emisión de la tesis aislada con número de registro 265738 (6a. Época) y visible en la página 43 del Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, CIII, donde al ocuparse de la figura en el campo civil respecto de la materia fiscal federal, a la letra determina que: “…resulta admisible llenar los vacíos de la ley impositiva con el contenido de las normas del Código Civil, siempre que tales normas no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal.” La tesis íntegra se reproduce a continuación:

FISCAL. SUPLETORIEDAD DE LA LEGISLACION CIVIL EN LA MATERIA.- Con arreglo al artículo 11 del Código Fiscal, el derecho común no sólo es supletoriamente aplicable cuando así lo disponga de modo explícito el referido código, sino también cuando, aunque al respecto no exista norma expresa, la aplicación supletoria no pugne con la naturaleza propia del derecho tributario. Esto es, resulta admisible llenar los vacíos de la ley impositiva con el contenido de las normas del Código Civil, siempre que tales normas no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Amparo en revisión 2969/62.- Bodegas de Depósito, S.A.- 14 de enero de 1966.- Cinco votos.- Ponente: Octavio Mendoza González.

Dicho carácter o función de la figura lo encontramos ubicado en el marco jurídico y procesal del denominado en la ciencia jurídica como orden jurídico, del que nos ocupamos en el siguiente punto.

Supletoriedad y orden jurídico

La ordenación del conjunto de normas componentes del sistema tributario federal mexicano u orden jurídico, donde, por supuesto, destaca por su carácter supletorio y complementario el CFF, ha sido motivo de estudio y análisis para la doctrina, la que en voz de Ulises Schmill Ordoñez, del Instituto de Investigaciones Jurídicas (IIJ), de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), lo describe comenzando sus comentarios al respecto, afirmando que:

“…un orden es la unidad de una pluralidad de normas” (Schmill O. Ulises. Diccionario jurídico mexicano. P. 2277. Porrúa-UNAM. 6a. ed. México, 1993).

A mayor abundamiento, el citado investigador luego define ese orden jurídico como el:

“…conjunto de normas jerárquicas estructuradas bajo el principio dinámico” (Schmill O. Ulises. Diccionario jurídico mexicano. P. 2278. Porrúa-UNAM. 6a. ed. México, 1993).

Para luego señalar que dicho principio dinámico se compone, o estructura, en dos clases o tipos de normas: superiores e inferiores, para luego definirlas en los siguientes términos:

“Las primeras son aquellas que el proceso de creación de otras normas y determinan su contenido. Las segundas son aquellas que han sido creadas siguiendo el procedimiento establecido en la norma superior y teniendo el contenido determinado por esta norma. La consideración de una pluralidad de normas que guardan entre sí relaciones de superioridad e inferioridad de carácter dinámico produce el concepto de un orden jerárquico de normas” (Schmill O. Ulises. Diccionario jurídico mexicano. P. 2278. Porrúa-UNAM. 6a. ed. México, 1993).

Así, el CFF en la materia fiscal federal (y en su oportunidad y en caso concretos también de la materia fiscal local) y la materia aduanera, se ubica en el orden jurídico mexicano subordinado a la Carta Magna; empero, con cierta superioridad normativa por su carácter supletorio y complementario señalado respecto de las diversas normas sustantivas.

Reformas fiscales (CFF-2021)

Las reformas fiscales tenidas para el presente ejercicio fiscal 2021, en el precepto supletorio y complementario, son diversas y variadas entre las de forma y las de fondo.

Utilizamos los calificativos “de forma” para describir las modificaciones (reforma, adición o derogación) que solamente corrigen, precisan o hacen lógico jurídicamente en partes o el todo de un artículo; mientras que la calificación “de fondo” la consideramos como algo que tiene trascendencia en el papel desarrollado y atribuido por las normas que regulan a los sujetos componentes de la relación jurídico-tributaria del sistema tributario federal.

En ese orden de ideas iniciamos nuestros análisis de las RF-2021, con comentarios relativos a los cambios tenidos por el Título I, que se refiere e intitula: “De las Disposiciones Generales” (utilizando la clasificación señalada) para en ulteriores colaboraciones abordar los siguientes apartados del CFF modificados y hoy vigentes.

El Título I del CFF contempla y establece las diversas disposiciones que soportarán las regulaciones y artículos contenidos en los seis grandes apartados que integran el código federal tributario, por lo que iniciamos aquí con las modificaciones del Capítulo Primero (que no tiene un título y/o nombre concreto), y que se integra por 26 artículos genéricos; mientras que el Segundo Capítulo del mismo apartado capitular, intitulado: “De los medios electrónicos” que, por su parte, se compone por 10 preceptos que regulan todo lo relativo a dichos medios.

En ese sentido, consideramos que las modificaciones tenidas por el primero de los capítulos señalado son cinco, destacando el primer artículo reformado, el numeral 5-A (de adición para el ejercicio fiscal 2020), mismo que regula los actos jurídicos (presuntamente) carentes de “razón de negocios”. Se debe destacar que dicha figura, desde el ejercicio fiscal anterior, era omisa en su definición para los efectos fiscales correspondientes.

Los otros cuatro artículos modificados para el 2021 (13, 14, 14-B y 16-C), solamente precisan algunas de las figuras y conceptos que los componen, por lo que los ubica en la clasificación de forma.

Modificación del artículo 5o.-A

La reforma del artículo 5o.-A del CFF se dio en su séptimo párrafo, es cabalmente una modificación de fondo por la trascendencia que el mismo representa en el ejercicio de las facultades de comprobación (previstas en el artículo 42).

Así, las modificaciones del precepto, y con propósitos fiscalizadores ya, ocurrieron en los términos que se exponen y señalan a continuación:

Antes

Actualmente

Artículo 5o.-A. …………………………………… La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal. (El uso de negrillas dentro del texto es del autor.)

Artículo 5o.-A. ……………………………. La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos que las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con motivo de la aplicación del presente artículo, se limitarán a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con relación a la comisión de los delitos previstos en este Código. (El uso de negrillas dentro del texto es del autor.)

Dicha modificación, por tanto, es en el sentido de que con antelación el texto del párrafo establecía que:

Artículo 5o.-A. …………………………………………………………………………………..

Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.

Mientras que para este ejercicio fiscal 2021, dicho texto quedó en los siguientes términos:

Artículo 5o.-A. ……………………………………

Los efectos que las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con motivo de la aplicación del presente artículo, se limitarán a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con relación a la comisión de los delitos previstos en este Código.

Por tanto, las modificaciones tenidas por el artículo son de dos tipos: de forma la que señalaba que la consideración de la razón de negocios se aplicaría con independencia de las leyes regulatorias de la misma; y la segunda, de fondo, toda vez que la misma determinaba que: “Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.”

Así, esa reforma es de forma en el sentido de que el texto expresaba, implícitamente, que las autoridades fiscales, al ubicar la circunstancia de ausencia de razón de negocios, se limitarían a la determinación de las contribuciones respectivas y sus accesorios, sin que ello generara consecuencias en el ámbito penal.

Por su parte, la segunda reforma es totalmente de fondo, dado que el texto modificado ahora expresa que, derivado de las demás consecuencias que la misma pudiera traer consigo, podrían (o podrán) seguirse en el ámbito fiscal penal de la comisión de los delitos contemplados por el CFF.

Ahora bien, hay que destacar aquí que la modificación y/o precisión en el numeral debió ser en el sentido de definir o determinar que para los efectos de lo regulado por el precepto qué significación tiene la “razón de negocios”, lo que para el presente ejercicio fiscal, evidentemente, no se hizo. Esto en razón de que usualmente se entiende como tal: la carencia de utilidad o beneficio; empero, el precepto no precisa nada, por lo que se podría entender exactamente en esos términos. Por lo tanto, afirmamos que el artículo mantiene un carácter inconstitucional que desde su origen ya contenía. Es así, en razón de que violenta el denominado como “principio de legalidad”, que forma parte de los conocidos en el medio jurídico como “principios generales del derecho” (PGD), y que son medulares en toda la ciencia del derecho, especialmente el violentado, que es preeminente en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que, entre otras cosas, establece la obligación de contribuir y que a la letra expresa lo siguiente:

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

………………………………………………………………………………………………

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En ese sentido, el precepto transcrito sujeta la obligación de contribuir al cumplimiento de dos principios:

1. De destino (para el gasto público).
2. De legalidad.

Así como a dos garantías:

1. De proporcionalidad.
2. De equidad.

Por lo que si una contribución adolece del apego a los cuatro requisitos, será indudablemente inconstitucional.

En ese razonamiento y conclusiones coincide la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al dilucidar, en cuanto a la compatibilidad del artículo 64 de la Ley Aduanera (L.Ad.) respecto de lo señalado por las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior con relación de la base gravable del impuesto general de importación (IGI), pronunciándose en el sentido de que:

“El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quienes establezcan los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los destinatarios de la norma tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previamente previstos y autorizados por una disposición legal.”

Dicho pronunciamiento es visible en la Tesis Aislada 1a. CCCXXIX/2013 (10a), visible en la página 517 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXVI, Tomo 1 del mes de noviembre de 2013, la que se reproduce íntegra a continuación:

COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS EN LA MATERIA PARA 2011, NO SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS POR EL ARTÍCULO 64 DE LA LEY ADUANERA.- El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quienes establezcan los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los destinatarios de la norma tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previamente previstos y autorizados por una disposición legal. En ese entendido, el artículo 64 de la Ley Aduanera establece que la base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable. Por su parte, la regla 3.5.1., fracción II, de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2011, sólo señala qué impuestos se deben determinar y pagar al momento de importación de vehículos, sin embargo, para su cálculo remite a las disposiciones legales aplicables. Igualmente, de la lectura de las reglas 3.5.3. a 3.5.7., del ordenamiento en comento, se desprende que las mismas no instituyen propiamente un elemento constitutivo del Impuesto General de Importación como una regla general que derogue las disposiciones legales aplicables, sino que establecen la posibilidad de aplicar un arancel ad valorem como opción para no exhibir el certificado de origen ni el permiso previo de la Secretaría de Economía. De lo anterior se deriva que tanto de lo referido en la ley, como de las disposiciones complementarias contenidas en las reglas mencionadas, se advierte que éstas únicamente se limitan a realizar una explicación minuciosa de la norma, sin que pueda llegarse a la conclusión de que aumentan los requisitos o varían el texto de la ley de la materia, por lo que no resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria.

Amparo en revisión 192/2013.- Comercializadora Grupo Muso, S.A. de C.V.- 10 de julio de 2013.- Unanimidad de cuatro votos.- Impedido: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretarias: Rocío Balderas Fernández y Dolores Rueda Aguilar.

Amparo en revisión 154/2013.- Violeta Adauh Rodríguez Tinajero.- 10 de julio de 2013.- Unanimidad de cuatro votos.- Impedido: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretarias: Rocío Balderas Fernández y Dolores Rueda Aguilar.

Amparo en revisión 228/2013.- Distribución de Comercio Exterior Asia México, S.A. de C.V.- 10 de julio de 2013.- Unanimidad de cuatro votos.- Impedido: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretarias: Rocío Balderas Fernández y Dolores Rueda Aguilar.

Nota: Este criterio ha integrado la jurisprudencia 1a./J. 2/2015 (10a.), publicada el viernes 30 de enero de 2015, a las 9:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 14, Tomo I, enero de 2015, página 618, de título y subtítulo: “COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS EN LA MATERIA PARA 2011, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS POR EL ARTÍCULO 64 DE LA LEY ADUANERA”.

Por ello, en el artículo 5o.-A en comento, y toda vez que nunca define que será para sus efectos “razón de negocios”, violenta el principio de legalidad, mismo que la Sala mandata que se consigue en las normas con: “…claridad y concreción razonable, a fin de que los destinatarios de la norma tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previamente previstos y autorizados por una disposición legal.”

Es oportuno señalar la preminencia que los PGD tienen en el medio de defensa constitucional y en todos los espacios del derecho, como lo es la Ley de Amparo (LA), la que en su numeral 2, segundo párrafo, reconoce dicho valor, según se puede corroborar en su lectura.

Artículo 2o. El juicio de amparo se tramitará en vía directa o indirecta. Se substanciará y resolverá de acuerdo con las formas y procedimientos que establece esta Ley.

A falta de disposición expresa se aplicará en forma supletoria el Código Federal de Procedimientos Civiles y, en su defecto, los principios generales del derecho.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

A mayor abundamiento, en la prevalencia e importancia del principio de legalidad imprescindible en la materia fiscal y su vigencia en la relación jurídico-tributaria de nuestro país, es inobjetable dado que ese valor jurídico debe respetarse por las normas federales y locales y, por supuesto, no acudir a la figura de la analogía dado que la misma no encuentra sustento en la materia, atento lo ha señalado también el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que mediante la emisión de la tesis aislada I.4o.A.704 A, visible en la página 3057 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, del mes de marzo de 2010, determina que: “…no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón de negocios que la informa.” La tesis se reproduce aquí:

RENTA. EL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD POR CONCEPTO DEL IMPUESTO RELATIVO EN LA COMPRAVENTA DE AUTOMÓVILES USADOS, CONSISTENTE EN QUE EL PAGO SE EFECTÚE MEDIANTE CHEQUE NOMINATIVO, SÓLO ES EXIGIBLE TRATÁNDOSE DE LAS OBLIGACIONES QUE SE CUMPLAN CON LA ENTREGA DE UNA CANTIDAD “EN EFECTIVO” (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001).- La tesis 1a. LXIX/2009 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 84, de rubro: “DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.”, distingue las deducciones estructurales de las que no lo son; respecto a las primeras, prima facie dispone que son un signo negativo de capacidad contributiva, por lo que el legislador debe reconocer tal circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, a fin de que el impuesto resultante sea acorde a la capacidad de los causantes, esto es, gravando sólo el provecho o utilidad obtenida, con exclusión de los gastos y costos estrictamente necesarios para obtener el ingreso neto. En estas condiciones, el requisito de deducibilidad por concepto del impuesto sobre la renta en la compraventa de automóviles usados, conforme a la interpretación judicial armónica de los artículos 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes en 2001, consistente en que el pago se efectúe mediante cheque nominativo, sólo es exigible tratándose de las obligaciones que se cumplan con la entrega de una cantidad “en efectivo”, en términos de la regla 3.4.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, aplicable por igualdad de razón a la época de los actos, es decir, no cuando se reciban vehículos usados a cambio de nuevos como parte de la operación porque, al tratarse de una deducción estructural, no debe ampliarse la aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintos a los consignados en ella, tal como en los pagos hechos en especie o en crédito pero no en dinero, ya que las condiciones o exigencias impuestas a una deducción de tal naturaleza equivalen e implican una restricción al derecho fundamental de proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser razonables y necesarias para un fin también idóneo en el contexto constitucional, lo cual impone una cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón de negocios que la informa.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 315/2009.- México Cía. de Productos Automotrices, S.A. de C.V.- 19 de noviembre de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla.- Secretario: Antonio Villaseñor Pérez.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Todavía más, la citada Primera Sala y cuando se ocupa de aclarar la determinación de la tasa del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS), causado por la enajenación de gasolina o diésel, el artículo 2o.-A de la norma prevé variables diversas para dicha determinación, concluyendo en que todos los elementos sí están precisados en la ley, con lo que se apega a la legalidad como lo ha sustentado esta SCJN, opinión que fue vertida en la tesis aislada 1a./ J. 86/2014 (10a), visible en la página 45 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 13, Tomo I, del mes de diciembre de 2014 que se transcribe a continuación:

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA VENTA DE GASOLINA Y OTROS PRODUCTOS DERIVADOS DEL PETRÓLEO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, EN RELACIÓN CON EL NUMERAL 16, FRACCIÓN III, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL 2013, NO VULNERA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Si bien es cierto que para determinar la tasa del impuesto causado por la enajenación de gasolina o diésel, el artículo 2o.-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios prevé variables como: el precio de referencia; el costo de manejo del transporte; el costo neto del transporte a la agencia de ventas que corresponda; el margen comercial que haya fijado Petróleos Mexicanos; y las reglas de carácter general por las cuales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público determina los precios de referencia; también lo es que dicha circunstancia no significa que la determinación de la tasa se fije con el resultado de actos de particulares o de autoridades administrativas, vulnerando así el principio de legalidad tributaria. Lo anterior es así, porque los elementos para determinar dicha tasa sí están precisados en la ley, como lo sustentó esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la acción de inconstitucionalidad 29/2008, en la cual sostuvo que el procedimiento previsto en el citado artículo 2o.-A, fracción I, no es contrario a la garantía de legalidad tributaria, porque los supuestos normativos contenidos en el mencionado numeral brindan un marco jurídico que de manera razonable, atendiendo a la naturaleza del fenómeno a cuantificar, permite a los sujetos pasivos del tributo tener conocimiento sobre las consecuencias jurídicas de su conducta en el caso de enajenación de combustibles.

Amparo en revisión 208/2014.- Amadeo Dolores Rosales y otros.- 2 de julio de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Amparo en revisión 270/2014.- Paulina Martina Páez Herrera.- 2 de julio de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Amparo en revisión 332/2014.- Daniel Romero Páez.- 13 de agosto de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Amparo en revisión 359/2014.- Abel Elvira de Jesús.- 10 de septiembre de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Secretario: Alejandro Castañón Ramírez.

Amparo en revisión 388/2014.- Ángel José Manuel Ortiz Ubaldo y otros.- 22 de octubre de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Tesis de jurisprudencia 86/2014 (10a.). Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de fecha diecinueve de noviembre de dos mil catorce.

Demás reformas del Capítulo Segundo

Respecto de los artículos modificados e incluidos en el Capítulo Segundo del Título, y que, como ya se señaló, regulan los medios electrónicos en el sistema tributario federal mexicano, hemos considerado que todas las reformas son de forma, y sin trascendencia o con mínima afectación para los sujetos pasivos, por lo que no nos ocupamos del análisis correspondiente de ninguno de ellos. Exceptuamos de ese adjetivo de forma para el artículo 17-H, que precisa las causas autoritarias de dejar sin efectos los certificados de sello digital, específicamente, en cuanto que el contribuyente una vez sujeto a dicho acto de autoridad no hubiese desvirtuado la presunción, con lo que éste sí se ubica en el calificativo de modificación “de fondo”, pero que por motivos de espacio en esta oportunidad no abordamos.

Conclusiones

Con relación a lo aquí comentado y analizado, se puede extraer algunas conclusiones:

• Las reformas del CFF en el Título denominado “Disposiciones Generales” y son vigentes para el presente ejercicio fiscal son, en su mayoría, modificaciones de forma, toda vez que sólo precisan situaciones que aclaran el sentido y alcance de los mismos, lo que, sin duda, es valioso y sano para el eficaz cumplimiento de las obligaciones en materia fiscal federal.
• Sólo dos preceptos: los artículos 5o.-A y 17-H, se modificaron en su fondo, con lo que ambos, en mayor o menor medida, trascienden en la relación jurídico-tributaria y en el cumplimiento de las obligaciones para transitar a circunstancias de ilegalidad o inconstitucionalidad, que en su caso se deben demostrar; sin embargo, y por cuestiones de espacio, analizamos y comentamos sólo las adecuaciones del numeral 5o.-A, que realmente no tuvo cambios en el sentido de corrección de la inconstitucionalidad con la que surgió: carencia de definición o precisión de la figura central allí establecida.

Consideración

Una vez que la autoridad fiscal federal actúe con fundamento en ese numeral (inconstitucional, por lo aquí señalado), no quedará otra opción más que acudir a los medios de defensa establecidos por las leyes fiscales para esos efectos, en cabal correspondencia a la exigencia del estado de derecho que siempre debe ser vigente, importante y fundamental en la multicitada relación jurídico-tributaria.