Autor: Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.

Investigador, consultor, litigante y docente en diversas universidades en materia fiscal, aduanera y administrativa.
22Sep

Reformas al CFF para 2021

Comentarios a la reforma del artículo 5o.-A

Dr. Jorge Antonio Montalvo Núñez

C.P.A. y M.A. Luis Fernando Saldaña Pérez

Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.

Dra. Sandra Berenice Cabrera Reynoso

Introducción

Como es acostumbrado, cada año o ejercicio fiscal se ve influido y afectado por las modificaciones o reformas en las diversas normas reguladoras de las contribuciones que percibe el gobierno federal de nuestro país.

Así, para el presente ejercicio fiscal 2021, atento a lo que señala el “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor agregado y del Código Fiscal de la Federación” (en lo sucesivo RF-2021) y que fuera publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 8 de diciembre de 2020, mismo que, en efecto, reforma, adiciona y deroga diversos artículos de las normas a que se refiere el citado documento (para efectos prácticos, aquí denominado modificación o modificaciones), vigente a partir del 1 de enero del presente año, según lo dispone el Artículo Único Transitorio de dicho Decreto.

Los artículos modificados en las tres normas fiscales federales son amplios. Consideramos que dichas modificaciones se orientan o manifiestan expresamente que el sentido de la política en materia fiscal y tributaria, así como aduanera, se encaminará cabal y completamente a la fiscalización, algunas de manera inmediata y otras en forma mediata, de los sujetos pasivos o contribuyentes de ambos campos en este espacio gubernamental.

En ese sentido, y sin menospreciar las modificaciones tenidas y hoy día vigentes en las leyes del Impuesto sobre la Renta (LISR) o del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), en el presente nos ocuparemos sólo del análisis y comentarios a las modificaciones del Código Fiscal de la Federación (CFF); ello por la esencia y significado del código, por lo que en esta oportunidad (y en otras ulteriores) abordaremos las modificaciones tenidas y vigentes en la norma fiscal adjetiva y procedimental del sistema tributario federal mexicano, mismo que, de conformidad con lo preceptuado por su numeral 1o., viene a ser la norma supletoria y complementaria en el sistema tributario de ese ámbito gubernamental.

Para esos efectos iniciamos con algunos comentarios de la supletoriedad como figura que da esencia y carácter al código tributario, para luego seguir con el desglose de los artículos modificados en su Título I, referido a las “Disposiciones Generales”. Empero, y por su trascendencia, nos centramos en el numeral 5o.-A, que es uno de los preceptos con evidente carácter violatorio de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, como analizamos y señalamos aquí.

Generalidades jurídico-conceptuales

Función supletoria del CFF

De conformidad con lo establecido en el artículo 1o., párrafo primero, el CFF es, para efectos fiscales en materia federal, una norma supletoria y complementaria.

Así, el primer párrafo del citado precepto establece medularmente, y de manera expresa, su función supletoria, según se puede ver en la transcripción del numeral mencionado:

Artículo 1o. Las personas físicas y las morales, están obligadas a contribuir para los gastos públicos conforme a las leyes fiscales respectivas. Las disposiciones de este Código se aplicarán en su defecto y sin perjuicio de lo dispuesto por los tratados internacionales de los que México sea parte. Sólo mediante ley podrá destinarse una contribución a un gasto público específico.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Hay que destacar que esa supletoriedad es contemplada en el artículo referido del código tributario completamente subordinada a la figura de las obligaciones sustantivas y formales, toda vez que del segundo al cuarto párrafo que lo integran la establecen, respectivamente, dado que en el párrafo segundo señala las obligaciones que en dicha materia tiene la Federación, en tanto que el tercer párrafo se refiere a los Estados extranjeros respecto del pago de aquellas, para concluir en el cuarto con el mandato genérico para los contribuyentes en el sentido de que:

Artículo 1o. ……………………………………………………………………………

… de conformidad con las leyes fiscales no estén obligadas a pagar contribuciones, únicamente tendrán las otras obligaciones que establezcan en forma expresa las propias leyes.”

Definición de supletoriedad

La supletoriedad, hay que señalarlo, es una figura tributaria que se apega en su concepto en su totalidad a su significado y utilización en nuestra lengua.

Así, para el diccionario Pequeño Larousse ilustrado, el vocablo supletorio es el adjetivo: “Que suple una falta…”. Mientras que suplir tiene como sinónimos los vocablos de suplantar, sustituir y reemplazar. Por tanto, el CFF, en su función supletoria y desde el punto de vista jurídico: “suple una falta” y, en todo caso, “suplanta, sustituye o reemplaza” lo conducente en los diversos casos en que se aplicará.

En cuanto a dicho carácter, se debe destacar que en esos mismos términos se ha pronunciado la Segunda Sala del Poder Judicial de la Federación mediante la emisión de la tesis aislada con número de registro 265738 (6a. Época) y visible en la página 43 del Semanario Judicial de la Federación, Tercera Parte, CIII, donde al ocuparse de la figura en el campo civil respecto de la materia fiscal federal, a la letra determina que: “…resulta admisible llenar los vacíos de la ley impositiva con el contenido de las normas del Código Civil, siempre que tales normas no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal.” La tesis íntegra se reproduce a continuación:

FISCAL. SUPLETORIEDAD DE LA LEGISLACION CIVIL EN LA MATERIA.- Con arreglo al artículo 11 del Código Fiscal, el derecho común no sólo es supletoriamente aplicable cuando así lo disponga de modo explícito el referido código, sino también cuando, aunque al respecto no exista norma expresa, la aplicación supletoria no pugne con la naturaleza propia del derecho tributario. Esto es, resulta admisible llenar los vacíos de la ley impositiva con el contenido de las normas del Código Civil, siempre que tales normas no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Amparo en revisión 2969/62.- Bodegas de Depósito, S.A.- 14 de enero de 1966.- Cinco votos.- Ponente: Octavio Mendoza González.

Dicho carácter o función de la figura lo encontramos ubicado en el marco jurídico y procesal del denominado en la ciencia jurídica como orden jurídico, del que nos ocupamos en el siguiente punto.

Supletoriedad y orden jurídico

La ordenación del conjunto de normas componentes del sistema tributario federal mexicano u orden jurídico, donde, por supuesto, destaca por su carácter supletorio y complementario el CFF, ha sido motivo de estudio y análisis para la doctrina, la que en voz de Ulises Schmill Ordoñez, del Instituto de Investigaciones Jurídicas (IIJ), de la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), lo describe comenzando sus comentarios al respecto, afirmando que:

“…un orden es la unidad de una pluralidad de normas” (Schmill O. Ulises. Diccionario jurídico mexicano. P. 2277. Porrúa-UNAM. 6a. ed. México, 1993).

A mayor abundamiento, el citado investigador luego define ese orden jurídico como el:

“…conjunto de normas jerárquicas estructuradas bajo el principio dinámico” (Schmill O. Ulises. Diccionario jurídico mexicano. P. 2278. Porrúa-UNAM. 6a. ed. México, 1993).

Para luego señalar que dicho principio dinámico se compone, o estructura, en dos clases o tipos de normas: superiores e inferiores, para luego definirlas en los siguientes términos:

“Las primeras son aquellas que el proceso de creación de otras normas y determinan su contenido. Las segundas son aquellas que han sido creadas siguiendo el procedimiento establecido en la norma superior y teniendo el contenido determinado por esta norma. La consideración de una pluralidad de normas que guardan entre sí relaciones de superioridad e inferioridad de carácter dinámico produce el concepto de un orden jerárquico de normas” (Schmill O. Ulises. Diccionario jurídico mexicano. P. 2278. Porrúa-UNAM. 6a. ed. México, 1993).

Así, el CFF en la materia fiscal federal (y en su oportunidad y en caso concretos también de la materia fiscal local) y la materia aduanera, se ubica en el orden jurídico mexicano subordinado a la Carta Magna; empero, con cierta superioridad normativa por su carácter supletorio y complementario señalado respecto de las diversas normas sustantivas.

Reformas fiscales (CFF-2021)

Las reformas fiscales tenidas para el presente ejercicio fiscal 2021, en el precepto supletorio y complementario, son diversas y variadas entre las de forma y las de fondo.

Utilizamos los calificativos “de forma” para describir las modificaciones (reforma, adición o derogación) que solamente corrigen, precisan o hacen lógico jurídicamente en partes o el todo de un artículo; mientras que la calificación “de fondo” la consideramos como algo que tiene trascendencia en el papel desarrollado y atribuido por las normas que regulan a los sujetos componentes de la relación jurídico-tributaria del sistema tributario federal.

En ese orden de ideas iniciamos nuestros análisis de las RF-2021, con comentarios relativos a los cambios tenidos por el Título I, que se refiere e intitula: “De las Disposiciones Generales” (utilizando la clasificación señalada) para en ulteriores colaboraciones abordar los siguientes apartados del CFF modificados y hoy vigentes.

El Título I del CFF contempla y establece las diversas disposiciones que soportarán las regulaciones y artículos contenidos en los seis grandes apartados que integran el código federal tributario, por lo que iniciamos aquí con las modificaciones del Capítulo Primero (que no tiene un título y/o nombre concreto), y que se integra por 26 artículos genéricos; mientras que el Segundo Capítulo del mismo apartado capitular, intitulado: “De los medios electrónicos” que, por su parte, se compone por 10 preceptos que regulan todo lo relativo a dichos medios.

En ese sentido, consideramos que las modificaciones tenidas por el primero de los capítulos señalado son cinco, destacando el primer artículo reformado, el numeral 5-A (de adición para el ejercicio fiscal 2020), mismo que regula los actos jurídicos (presuntamente) carentes de “razón de negocios”. Se debe destacar que dicha figura, desde el ejercicio fiscal anterior, era omisa en su definición para los efectos fiscales correspondientes.

Los otros cuatro artículos modificados para el 2021 (13, 14, 14-B y 16-C), solamente precisan algunas de las figuras y conceptos que los componen, por lo que los ubica en la clasificación de forma.

Modificación del artículo 5o.-A

La reforma del artículo 5o.-A del CFF se dio en su séptimo párrafo, es cabalmente una modificación de fondo por la trascendencia que el mismo representa en el ejercicio de las facultades de comprobación (previstas en el artículo 42).

Así, las modificaciones del precepto, y con propósitos fiscalizadores ya, ocurrieron en los términos que se exponen y señalan a continuación:

Antes Actualmente
Artículo 5o.-A. ……………………………………

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.

(El uso de negrillas dentro del texto es del autor.)

 Artículo 5o.-A. …………………………….

La expresión razón de negocios será aplicable con independencia de las leyes que regulen el beneficio económico razonablemente esperado por el contribuyente. Los efectos que las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con motivo de la aplicación del presente artículo, se limitarán a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con relación a la comisión de los delitos previstos en este Código.

(El uso de negrillas dentro del texto es del autor.)

Dicha modificación, por tanto, es en el sentido de que con antelación el texto del párrafo establecía que:

Artículo 5o.-A. …………………………………………………………………………………..

Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.

Mientras que para este ejercicio fiscal 2021, dicho texto quedó en los siguientes términos:

Artículo 5o.-A. ……………………………………

Los efectos que las autoridades fiscales otorguen a los actos jurídicos de los contribuyentes con motivo de la aplicación del presente artículo, se limitarán a la determinación de las contribuciones, sus accesorios y multas correspondientes, sin perjuicio de las investigaciones y la responsabilidad penal que pudieran originarse con relación a la comisión de los delitos previstos en este Código.

Por tanto, las modificaciones tenidas por el artículo son de dos tipos: de forma la que señalaba que la consideración de la razón de negocios se aplicaría con independencia de las leyes regulatorias de la misma; y la segunda, de fondo, toda vez que la misma determinaba que: “Los efectos fiscales generados en términos del presente artículo en ningún caso generarán consecuencias en materia penal.”

Así, esa reforma es de forma en el sentido de que el texto expresaba, implícitamente, que las autoridades fiscales, al ubicar la circunstancia de ausencia de razón de negocios, se limitarían a la determinación de las contribuciones respectivas y sus accesorios, sin que ello generara consecuencias en el ámbito penal.

Por su parte, la segunda reforma es totalmente de fondo, dado que el texto modificado ahora expresa que, derivado de las demás consecuencias que la misma pudiera traer consigo, podrían (o podrán) seguirse en el ámbito fiscal penal de la comisión de los delitos contemplados por el CFF.

Ahora bien, hay que destacar aquí que la modificación y/o precisión en el numeral debió ser en el sentido de definir o determinar que para los efectos de lo regulado por el precepto qué significación tiene la “razón de negocios”, lo que para el presente ejercicio fiscal, evidentemente, no se hizo. Esto en razón de que usualmente se entiende como tal: la carencia de utilidad o beneficio; empero, el precepto no precisa nada, por lo que se podría entender exactamente en esos términos. Por lo tanto, afirmamos que el artículo mantiene un carácter inconstitucional que desde su origen ya contenía. Es así, en razón de que violenta el denominado como “principio de legalidad”, que forma parte de los conocidos en el medio jurídico como “principios generales del derecho” (PGD), y que son medulares en toda la ciencia del derecho, especialmente el violentado, que es preeminente en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que, entre otras cosas, establece la obligación de contribuir y que a la letra expresa lo siguiente:

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

………………………………………………………………………………………………

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

En ese sentido, el precepto transcrito sujeta la obligación de contribuir al cumplimiento de dos principios:

  1. De destino (para el gasto público).
  2. De legalidad.

Así como a dos garantías:

  1. De proporcionalidad.
  2. De equidad.

Por lo que si una contribución adolece del apego a los cuatro requisitos, será indudablemente inconstitucional.

En ese razonamiento y conclusiones coincide la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) al dilucidar, en cuanto a la compatibilidad del artículo 64 de la Ley Aduanera (L.Ad.) respecto de lo señalado por las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior con relación de la base gravable del impuesto general de importación (IGI), pronunciándose en el sentido de que:

“El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quienes establezcan los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los destinatarios de la norma tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previamente previstos y autorizados por una disposición legal.”

Dicho pronunciamiento es visible en la Tesis Aislada 1a. CCCXXIX/2013 (10a), visible en la página 517 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXVI, Tomo 1 del mes de noviembre de 2013, la que se reproduce íntegra a continuación:

COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS EN LA MATERIA PARA 2011, NO SON VIOLATORIAS DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS POR EL ARTÍCULO 64 DE LA LEY ADUANERA.- El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, exige que sea el legislador, y no las autoridades administrativas, quienes establezcan los elementos constitutivos de las contribuciones, con un grado de claridad y concreción razonable, a fin de que los destinatarios de la norma tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previamente previstos y autorizados por una disposición legal. En ese entendido, el artículo 64 de la Ley Aduanera establece que la base gravable del impuesto general de importación es el valor en aduana de las mercancías, salvo los casos en que la ley de la materia establezca otra base gravable. Por su parte, la regla 3.5.1., fracción II, de las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2011, sólo señala qué impuestos se deben determinar y pagar al momento de importación de vehículos, sin embargo, para su cálculo remite a las disposiciones legales aplicables. Igualmente, de la lectura de las reglas 3.5.3. a 3.5.7., del ordenamiento en comento, se desprende que las mismas no instituyen propiamente un elemento constitutivo del Impuesto General de Importación como una regla general que derogue las disposiciones legales aplicables, sino que establecen la posibilidad de aplicar un arancel ad valorem como opción para no exhibir el certificado de origen ni el permiso previo de la Secretaría de Economía. De lo anterior se deriva que tanto de lo referido en la ley, como de las disposiciones complementarias contenidas en las reglas mencionadas, se advierte que éstas únicamente se limitan a realizar una explicación minuciosa de la norma, sin que pueda llegarse a la conclusión de que aumentan los requisitos o varían el texto de la ley de la materia, por lo que no resulta violatorio de la garantía de legalidad tributaria.

Amparo en revisión 192/2013.- Comercializadora Grupo Muso, S.A. de C.V.- 10 de julio de 2013.- Unanimidad de cuatro votos.- Impedido: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretarias: Rocío Balderas Fernández y Dolores Rueda Aguilar.

Amparo en revisión 154/2013.- Violeta Adauh Rodríguez Tinajero.- 10 de julio de 2013.- Unanimidad de cuatro votos.- Impedido: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretarias: Rocío Balderas Fernández y Dolores Rueda Aguilar.

Amparo en revisión 228/2013.- Distribución de Comercio Exterior Asia México, S.A. de C.V.- 10 de julio de 2013.- Unanimidad de cuatro votos.- Impedido: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretarias: Rocío Balderas Fernández y Dolores Rueda Aguilar.

Nota: Este criterio ha integrado la jurisprudencia 1a./J. 2/2015 (10a.), publicada el viernes 30 de enero de 2015, a las 9:20 horas en el Semanario Judicial de la Federación y en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Décima Época, Libro 14, Tomo I, enero de 2015, página 618, de título y subtítulo: “COMERCIO EXTERIOR. LAS REGLAS EN LA MATERIA PARA 2011, NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA EN LOS TÉRMINOS PREVISTOS POR EL ARTÍCULO 64 DE LA LEY ADUANERA”.

Por ello, en el artículo 5o.-A en comento, y toda vez que nunca define que será para sus efectos “razón de negocios”, violenta el principio de legalidad, mismo que la Sala mandata que se consigue en las normas con: “…claridad y concreción razonable, a fin de que los destinatarios de la norma tengan certeza sobre la forma en que deben atender sus obligaciones tributarias; luego, ese principio general de legalidad constituye una exigencia conforme a la cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previamente previstos y autorizados por una disposición legal.”

Es oportuno señalar la preminencia que los PGD tienen en el medio de defensa constitucional y en todos los espacios del derecho, como lo es la Ley de Amparo (LA), la que en su numeral 2, segundo párrafo, reconoce dicho valor, según se puede corroborar en su lectura.

Artículo 2o. El juicio de amparo se tramitará en vía directa o indirecta. Se substanciará y resolverá de acuerdo con las formas y procedimientos que establece esta Ley.

A falta de disposición expresa se aplicará en forma supletoria el Código Federal de Procedimientos Civiles y, en su defecto, los principios generales del derecho.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

A mayor abundamiento, en la prevalencia e importancia del principio de legalidad imprescindible en la materia fiscal y su vigencia en la relación jurídico-tributaria de nuestro país, es inobjetable dado que ese valor jurídico debe respetarse por las normas federales y locales y, por supuesto, no acudir a la figura de la analogía dado que la misma no encuentra sustento en la materia, atento lo ha señalado también el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, que mediante la emisión de la tesis aislada I.4o.A.704 A, visible en la página 3057 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXXI, del mes de marzo de 2010, determina que: “…no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón de negocios que la informa.” La tesis se reproduce aquí:

RENTA. EL REQUISITO DE DEDUCIBILIDAD POR CONCEPTO DEL IMPUESTO RELATIVO EN LA COMPRAVENTA DE AUTOMÓVILES USADOS, CONSISTENTE EN QUE EL PAGO SE EFECTÚE MEDIANTE CHEQUE NOMINATIVO, SÓLO ES EXIGIBLE TRATÁNDOSE DE LAS OBLIGACIONES QUE SE CUMPLAN CON LA ENTREGA DE UNA CANTIDAD “EN EFECTIVO” (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2001).- La tesis 1a. LXIX/2009 de la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXIX, mayo de 2009, página 84, de rubro: “DEDUCCIONES ESTRUCTURALES Y NO ESTRUCTURALES. RAZONES QUE PUEDEN JUSTIFICAR SU INCORPORACIÓN EN EL DISEÑO NORMATIVO DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.”, distingue las deducciones estructurales de las que no lo son; respecto a las primeras, prima facie dispone que son un signo negativo de capacidad contributiva, por lo que el legislador debe reconocer tal circunstancia en acatamiento al principio de proporcionalidad tributaria, a fin de que el impuesto resultante sea acorde a la capacidad de los causantes, esto es, gravando sólo el provecho o utilidad obtenida, con exclusión de los gastos y costos estrictamente necesarios para obtener el ingreso neto. En estas condiciones, el requisito de deducibilidad por concepto del impuesto sobre la renta en la compraventa de automóviles usados, conforme a la interpretación judicial armónica de los artículos 24, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 20 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado vigentes en 2001, consistente en que el pago se efectúe mediante cheque nominativo, sólo es exigible tratándose de las obligaciones que se cumplan con la entrega de una cantidad “en efectivo”, en términos de la regla 3.4.11. de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2007, aplicable por igualdad de razón a la época de los actos, es decir, no cuando se reciban vehículos usados a cambio de nuevos como parte de la operación porque, al tratarse de una deducción estructural, no debe ampliarse la aplicación de la norma a supuestos o hipótesis distintos a los consignados en ella, tal como en los pagos hechos en especie o en crédito pero no en dinero, ya que las condiciones o exigencias impuestas a una deducción de tal naturaleza equivalen e implican una restricción al derecho fundamental de proporcionalidad en la tributación, por lo que deben ser razonables y necesarias para un fin también idóneo en el contexto constitucional, lo cual impone una cuidadosa aplicación de cláusulas privativas de derechos que no pueden extenderse por analogía a supuestos no previstos, sobre todo si no se discute la realidad de la operación y es obvia la razón de negocios que la informa.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 315/2009.- México Cía. de Productos Automotrices, S.A. de C.V.- 19 de noviembre de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Jesús Antonio Nazar Sevilla.- Secretario: Antonio Villaseñor Pérez.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Todavía más, la citada Primera Sala y cuando se ocupa de aclarar la determinación de la tasa del impuesto especial sobre producción y servicios (IEPS), causado por la enajenación de gasolina o diésel, el artículo 2o.-A de la norma prevé variables diversas para dicha determinación, concluyendo en que todos los elementos sí están precisados en la ley, con lo que se apega a la legalidad como lo ha sustentado esta SCJN, opinión que fue vertida en la tesis aislada 1a./ J. 86/2014 (10a), visible en la página 45 de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, Libro 13, Tomo I, del mes de diciembre de 2014 que se transcribe a continuación:

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA VENTA DE GASOLINA Y OTROS PRODUCTOS DERIVADOS DEL PETRÓLEO. EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS, EN RELACIÓN CON EL NUMERAL 16, FRACCIÓN III, PÁRRAFO ÚLTIMO, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL 2013, NO VULNERA EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA.- Si bien es cierto que para determinar la tasa del impuesto causado por la enajenación de gasolina o diésel, el artículo 2o.-A, fracción I, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios prevé variables como: el precio de referencia; el costo de manejo del transporte; el costo neto del transporte a la agencia de ventas que corresponda; el margen comercial que haya fijado Petróleos Mexicanos; y las reglas de carácter general por las cuales la Secretaría de Hacienda y Crédito Público determina los precios de referencia; también lo es que dicha circunstancia no significa que la determinación de la tasa se fije con el resultado de actos de particulares o de autoridades administrativas, vulnerando así el principio de legalidad tributaria. Lo anterior es así, porque los elementos para determinar dicha tasa sí están precisados en la ley, como lo sustentó esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, al resolver la acción de inconstitucionalidad 29/2008, en la cual sostuvo que el procedimiento previsto en el citado artículo 2o.-A, fracción I, no es contrario a la garantía de legalidad tributaria, porque los supuestos normativos contenidos en el mencionado numeral brindan un marco jurídico que de manera razonable, atendiendo a la naturaleza del fenómeno a cuantificar, permite a los sujetos pasivos del tributo tener conocimiento sobre las consecuencias jurídicas de su conducta en el caso de enajenación de combustibles.

Amparo en revisión 208/2014.- Amadeo Dolores Rosales y otros.- 2 de julio de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Amparo en revisión 270/2014.- Paulina Martina Páez Herrera.- 2 de julio de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Amparo en revisión 332/2014.- Daniel Romero Páez.- 13 de agosto de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario: Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Amparo en revisión 359/2014.- Abel Elvira de Jesús.- 10 de septiembre de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Secretario: Alejandro Castañón Ramírez.

Amparo en revisión 388/2014.- Ángel José Manuel Ortiz Ubaldo y otros.- 22 de octubre de 2014.- Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.- Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea.- Secretario Carlos Enrique Mendoza Ponce.

Tesis de jurisprudencia 86/2014 (10a.). Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de fecha diecinueve de noviembre de dos mil catorce.

Demás reformas del Capítulo Segundo

Respecto de los artículos modificados e incluidos en el Capítulo Segundo del Título, y que, como ya se señaló, regulan los medios electrónicos en el sistema tributario federal mexicano, hemos considerado que todas las reformas son de forma, y sin trascendencia o con mínima afectación para los sujetos pasivos, por lo que no nos ocupamos del análisis correspondiente de ninguno de ellos. Exceptuamos de ese adjetivo de forma para el artículo 17-H, que precisa las causas autoritarias de dejar sin efectos los certificados de sello digital, específicamente, en cuanto que el contribuyente una vez sujeto a dicho acto de autoridad no hubiese desvirtuado la presunción, con lo que éste sí se ubica en el calificativo de modificación “de fondo”, pero que por motivos de espacio en esta oportunidad no abordamos.

Conclusiones

Con relación a lo aquí comentado y analizado, se puede extraer algunas conclusiones:

  • Las reformas del CFF en el Título denominado “Disposiciones Generales” y son vigentes para el presente ejercicio fiscal son, en su mayoría, modificaciones de forma, toda vez que sólo precisan situaciones que aclaran el sentido y alcance de los mismos, lo que, sin duda, es valioso y sano para el eficaz cumplimiento de las obligaciones en materia fiscal federal.
  • Sólo dos preceptos: los artículos 5o.-A y 17-H, se modificaron en su fondo, con lo que ambos, en mayor o menor medida, trascienden en la relación jurídico-tributaria y en el cumplimiento de las obligaciones para transitar a circunstancias de ilegalidad o inconstitucionalidad, que en su caso se deben demostrar; sin embargo, y por cuestiones de espacio, analizamos y comentamos sólo las adecuaciones del numeral 5o.-A, que realmente no tuvo cambios en el sentido de corrección de la inconstitucionalidad con la que surgió: carencia de definición o precisión de la figura central allí establecida.

Consideración

Una vez que la autoridad fiscal federal actúe con fundamento en ese numeral (inconstitucional, por lo aquí señalado), no quedará otra opción más que acudir a los medios de defensa establecidos por las leyes fiscales para esos efectos, en cabal correspondencia a la exigencia del estado de derecho que siempre debe ser vigente, importante y fundamental en la multicitada relación jurídico-tributaria.

24Abr

La exención fiscal federal. Análisis de su marco legal

C.P.A. y M.E. Lucía Estrada Rosas

Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.

C.P.A. y M.E. Eduardo Medina Mares

C.P.A. y M.E. Leticia Mercado Maraveles

Introducción

En un artículo anterior abordamos la figura de la exención o dispensa de pago de tributos o contribuciones desde el punto de vista de su marco constitucional.

Así, analizamos y comentamos que la misma se estatuye inicialmente y de manera un tanto vaga en el artículo 28, primer párrafo, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, concluyendo, junto con el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), que el texto constitucional prohíbe su aplicación cuando favorezca intereses de determinadas personas, sin considerar para el caso situaciones objetivas de carácter social o económico.

Comentamos también que las funciones esenciales y básicas del Estado, como hoy lo conocemos y lo ubicamos desde el punto de vista del derecho administrativo, implica como pilar de su esencia y existencia: la prestación de servicios públicos y la satisfacción de las necesidades generales de la población.

Para esos efectos, el ente público se encuentra en la imperiosa necesidad de desplegar la “actividad financiera del Estado”, misma que se ha definido por un grande del derecho financiero, Sergio Francisco de la Garza, que la ubica como:

“…la actividad que desarrolla el Estado con el objeto de procurarse los medios necesarios para los gastos públicos destinados a la satisfacción de las necesidades públicas y en general a la realización de sus propios fines.”1

En el tenor de los fines referidos por el autor, han sido consideradas tanto por la doctrina como por los tribunales judiciales las denominadas como actividades gubernamentales extrafiscales, de las que se ha ocupado la Primera Sala de la Corte Suprema afirmando al respecto mediante la emisión de una jurisprudencia que: “…la recaudación en sí no constituye un fin, sino que es un medio para obtener ingresos encaminados a satisfacer las necesidades sociales, dentro del trazo establecido en el texto constitucional, tal como se desprende del artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, que conmina a contribuir a los gastos públicos, y no a la acumulación de recursos fiscales”.

El rubro de la tesis jurisprudencial es “FINES FISCALES Y EXTRAFISCALES”, y su número es 1a./J.107/2011. Con lo que este pronunciamiento estatuye en las materias fiscal, federal y local, a la figura de la exención como herramienta de extrafiscalidad.

Inclusive, el Pleno de la SCJN va más allá, esto al abordar el tema y pronunciarse, mediante la emisión de la tesis aislada P. XXXII/2007, visible en la página 17, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXVI, de diciembre de 2007, en el sentido de afirmar que los sistemas fiscales pueden responder a fines extrafiscales, esto cuando persigue o busca impulsar, orientar o desincentivar ciertas actividades sociales liberando de la obligación de pago. La tesis íntegra es la siguiente:

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EXENCIONES TRIBUTARIAS. SU ESTABLECIMIENTO PUEDE BASARSE EN RAZONES EXTRAFISCALES.- Los impuestos con fines extrafiscales son aquellos que se establecen con un objetivo distinto del recaudatorio, es decir, mediante ese tipo de impuestos el Estado no persigue como objetivo fundamental allegarse de recursos para afrontar el gasto público, sino impulsar, orientar o desincentivar ciertas actividades o usos sociales, según se consideren útiles o no para el desarrollo armónico del país. Ahora bien, si mediante las exenciones se libera de la obligación fiscal al sujeto pasivo de la relación tributaria, es inconcuso que tal liberación puede válidamente responder a fines extrafiscales, pues mediante aquéllas el Estado puede incrementar el bienestar material de los gobernados cuya capacidad contributiva es baja o impulsar determinado sector productivo al evitar que el precio del algún producto aumente con motivo de que el monto del impuesto se incorpore a él.

CONTRADICCIÓN DE TESIS 32/2006-PL.

Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación.- 27 de marzo de 2007.- Mayoría de seis votos.- Ausentes: Sergio A. Valls Hernández y José de Jesús Gudiño Pelayo.- Disidentes: Margarita Beatriz Luna Ramos, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y José Ramón Cossío Díaz.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Encargado del engrose: Mariano Azuela Güitrón.- Secretario: Francisco Gorka Migoni Goslinga.

El Tribunal Pleno, el quince de octubre en curso, aprobó, con el número XXXII/2007, la tesis aislada que antecede. México, Distrito Federal, a quince de octubre de dos mil siete.

Nota: Esta tesis no constituye jurisprudencia, ya que no resuelve el tema de la contradicción planteada.

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En ese orden de ideas, en este artículo continuamos con el análisis de la exención, ahora con algunos comentarios de su marco legal en materia fiscal federal y desde el punto de vista de la norma adjetiva y las leyes sustantivas que la contemplan actualmente.

Norma adjetiva: el CFF

La figura de la exención en el sistema tributario mexicano, como ya se ha señalado, es establecida primeramente en la Constitución federal, en su artículo 28, primer párrafo, asimismo se contiene en las normas adjetivas federal y locales, para finalmente, regularse y ser vigente en las leyes sustantivas de estos ámbitos gubernamentales.

En el ámbito jurídico, es generalmente reconocido que una norma o ley es adjetiva o procesal, cuando la misma viene a contener el conjunto de disposiciones que regulan el procedimiento judicial. En tanto que la norma será sustantiva cuando establece y regula los derechos y obligaciones de las personas que regula.

Así, la norma adjetiva en materia fiscal federal, esto es el Código Fiscal de la Federación (CFF), contempla la figura en el artículo 39, primer párrafo, y su fracción I, que se transcriben a continuación:

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Artículo 39. El Ejecutivo Federal mediante resoluciones de carácter general podrá:

I. Condonar o eximir, total o parcialmente, el pago de contribuciones y sus accesorios, autorizar su pago a plazo, diferido o en parcialidades, cuando se haya afectado o trate de impedir que se afecte la situación de algún lugar o región del país, una rama de actividad, la producción o venta de productos, o la realización de una actividad, así como en casos de catástrofes sufridas por fenómenos meteorológicos, plagas o epidemias.

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Así, por lo dispuesto en la transcripción, el Ejecutivo federal se encuentra facultado para condonar o eximir, de forma parcial o total, del pago de contribuciones y sus accesorios o a realizar otras acciones respecto del cumplimiento o no cumplimiento de la obligación sustantiva o de pago; sin embargo, hay que destacar que ambas figuras de dispensa, por así disponerlo la fracción transcrita, deben cumplir los requisitos allí establecidos, toda vez que de no ser de esa manera se estará incurriendo en ilegalidad e incluso en inconstitucionalidad, atento se han pronunciado en múltiples ocasiones la Suprema Corte, Pleno y salas, así como los tribunales colegiados.

Sería una aplicación contraria a la Constitución en ambos casos en razón de que dichas figuras, sin duda, implícitamente se regulan por la propia Carta Magna. Si bien es cierto, la primera de las figuras no se contempla en el mismo numeral que establece a la segunda; sin embargo, la Segunda Sala de nuestro máximo tribunal ha considerado que la condonación implícitamente se contempla por el artículo 31, fracción IV, toda vez que ese precepto establece los requisitos a cumplir por todos los tributos en nuestro país, esto de conformidad con el principio de generalidad, así como de los demás principios, comenzando con el de destino o de canalización al gasto público, amén de los principios de proporcionalidad, equidad y legalidad, por lo que su consideración en la norma adjetiva es congruente con la disposición constitucional. Al efecto, consulta la tesis jurisprudencial 2a/J.50/2009, visible en la página 119 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIX, de mayo de 2009.

Respecto de la exención prevista por la Constitución, en el artículo 28, primer párrafo, fracción I, así como por el numeral 39, fracción I, del código tributario federal, y una vez cumplimentados ambos requisitos para su aplicación por parte del Ejecutivo federal, la materialización de la misma será indudablemente constitucional y legalmente válida.

Lo mismo acontecerá en tratándose de la figura de la exención una vez que la misma sea considerada, a su vez, en la norma adjetiva local en materia fiscal, así lo ha dispuesto la Segunda Sala, que se ha expresado vía el pronunciamiento y emisión de la tesis aislada 1064, visible en la página 748, del Apéndice 2000, tomo I, Const., P.R. SCJN, en la que ha considerado que los estados, y en razón de la facultad que les corresponde para expedir leyes, la pueden ejercitar estableciendo determinadas franquicias fiscales mediante la consideración de la figura en estudio, y siempre que lleven aquellas por finalidad una protección a la industria, en pro del interés colectivo. La tesis es la siguiente:

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EXENCIÓN DE IMPUESTOS EN CASO DE INDUSTRIAS NUEVAS.- Es verdad que el artículo 28 constitucional prohíbe de una manera terminante la exención de impuestos; e interpretando este precepto constitucional, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia sostiene la tesis de que la exención, concedida por el poder público, en virtud de un contrato-concesión, derivado de un decreto o ley de carácter general, es constitucional, porque la exención que el precepto citado quiso evitar, es aquella que, en forma privativa, libra o dispensa de tributación a un individuo o grupo social determinado, contrariamente a uno u otros que estuviesen en igualdad de condiciones; pero de ninguna manera que se despoje a los Estados de la facultad que les corresponde para expedir leyes con determinadas franquicias fiscales que lleven por finalidad una protección a la industria, en pro del interés colectivo; por tanto, si un decreto expedido por el Congreso de un Estado, con todas las formalidades exigidas por la constitución del mismo, otorgó una franquicia fiscal a todas las industrias nuevas que se establecieran en esa entidad, y se obligó al gobierno de una manera legítima, por no tratarse de una exención total de impuestos, sino de una simple protección a la industria, el acto por el que una persona se acoge a los beneficios de esa ley, llenando todos los requisitos que la misma señale, crea en favor de aquélla, una situación jurídica irrevocable por medio de alguna ley o de algún acto administrativo, pues la revocación significaría una violación manifiesta a las garantías consagradas en los artículos 14 y 16 constitucionales.

Amparo administrativo en revisión 3752/37.- “The Doctor H. Mc. Lean Medicine Company”.- 1o. de octubre de 1937.- Mayoría de tres votos.- Disidentes: Agustín Aguirre Garza y Jesús Garza Cabello.- Ponente: Agustín Aguirre Garza.

Semanario Judicial de la Federación, Quinta Época, Tomo LIV, página 9, Segunda Sala.

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Normas sustantivas

La figura de la exención, como ya comentamos, se contempla en las diversas normas sustantivas en materia fiscal federal y local buscando cumplimentar su objeto constitucional y legal. Así, en materia fiscal federal la misma se encuentra en las leyes de los impuestos sobre la Renta (LISR), al Valor Agregado (LIVA), sobre Producción y Servicios (LlEPS), por mencionar las normas fiscales federales más importantes, tanto en términos presupuestarios como recaudatorios.

Exención e ISR

Como es conocido, la LISR establece, entre otras cosas, el impuesto del mismo nombre, así como sus diversos elementos, esto es, el objeto (los ingresos); los sujetos (personas físicas y morales); la tasa general (de 30%) y otras diversas, según el tipo de contribuyente de acuerdo con la ley; la base de cálculo (el resultado fiscal), y su época de pago, que generalmente es anual con la obligación de efectuar pagos provisionales del mismo, genéricamente el día 17 del mes siguiente posterior al en que se causó el gravamen. Hay que destacar que el impuesto sobre la renta (ISR) doctrinalmente se ha clasificado como un gravamen directo, esto al incidir sobre el haber patrimonial del sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria.

Asimismo, la ley establece la figura aquí estudiada, por ejemplo, a los contribuyentes contemplados por el Título IV, intitulado “De las Personas Físicas”, y que en su numeral 93 relaciona la figura, dispensando en 29 situaciones o casos relacionados con los ingresos de este tipo de contribuyentes de este gravamen federal.

Otro caso que se ha considerado por la norma fiscal, es el referido a empresas que en su operación traen consigo una gran diversidad de consecuencias económicas y financieras en todos los países, esto es, las empresas globales o denominadas por la LISR como multinacionales, las cuales, a pesar de su alto grado de desarrollo, sin duda requieren de incentivos de parte de los gobiernos de sus países de origen.

En esos mismos términos se ha pronunciado la Segunda Sala mediante la emisión de la tesis aislada 2a. LXXI/2013 (10a), visible en la página 1111, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro XXII, tomo 1 de julio de 2013, donde en tratándose de las citadas empresas, la H. Sala ha determinado que: “…se exime parcialmente del pago del impuesto sobre la renta a los contribuyentes dedicados a la industria maquiladora, en una cantidad equivalente a la diferencia del impuesto que resulte de calcular la utilidad fiscal que represente, al menos, la cantidad mayor de aplicar lo dispuesto en los incisos a) y b) de la fracción II del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta,…”. La tesis es la siguiente:

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BENEFICIO FISCAL PARA LA INDUSTRIA MAQUILADORA. FORMA EN QUE DEBE APLICARSE EL PREVISTO EN EL ARTÍCULO DÉCIMO PRIMERO DEL DECRETO PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 30 DE OCTUBRE DE 2003.- Conforme al citado precepto, se exime parcialmente del pago del impuesto sobre la renta a los contribuyentes dedicados a la industria maquiladora, en una cantidad equivalente a la diferencia del impuesto que resulte de calcular la utilidad fiscal que represente, al menos, la cantidad mayor de aplicar lo dispuesto en los incisos a) y b) de la fracción II del artículo 216-Bis de la Ley del Impuesto sobre la Renta, y el impuesto sobre la renta que resultaría de calcular dicha utilidad fiscal aplicando el 3%, en ambos casos, siempre que se cumpla con los demás requisitos establecidos en el propio artículo 216-Bis, lo que equivale al impuesto que correspondería a la utilidad fiscal derivada de aplicar el 3.9% del valor de los activos utilizados en la actividad de maquila, o bien el 3.5% sobre el monto total de los costos y gastos operativos en dicha actividad (dependiendo del valor que resulte mayor). Por su parte, el artículo décimo séptimo del decreto indicado establece expresamente que la aplicación de los beneficios previstos no dará lugar a la devolución o compensación. Sobre tales premisas, atento a la naturaleza de la medida sustractiva en cita y a los efectos que tiene el acreditamiento de pagos provisionales, se colige que la interpretación que debe darse a los preceptos de mérito consiste en que el monto al que asciende la exención parcial debe disminuirse del impuesto sobre la renta causado, previamente al acreditamiento de los pagos provisionales efectuados en el ejercicio, ya que sólo de esa forma se disminuirá el beneficio en términos nominales de la obligación tributaria, pues lo contrario implicaría que la aminoración parcial concedida a los contribuyentes mencionados únicamente podría aplicarse contra el saldo que, en su caso, quede pendiente después de que sean acreditados los citados pagos provisionales, lo que podría dar margen a que no exista remanente contra el cual amortizar la prerrogativa o que sea disminuida en menor cuantía, por lo que no resultaría lógico que el Presidente de la República haya diseñado una fórmula aritmética compleja para determinar el monto de la exoneración, si de cualquier forma se aplicaría nada más cuando exista un remanente de signo positivo y en la cuantía que represente éste, es decir, pendiente de ser cubierto una vez que se restaron los pagos provisionales.

Amparo directo en revisión 3280/2012.- Eaton Truck Components, S. de R.L. de C.V.- 3 de abril de 2013.- Mayoría de tres votos.- Disidentes: Luis María Aguilar Morales y Alberto Pérez Dayán.- Ponente: José Fernando Franco González Salas.- Secretario: Gabriel Regis López.

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Exención e IVA

En relación con la explicación panorámica o genérica de lo que regula la LIVA, se debe señalar que la misma contempla como su objeto, atento lo dispone su artículo 1o., primer párrafo, y sus cuatro fracciones, la realización de actos o actividades de enajenación de bienes; la prestación de servicios; el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y la importación de bienes o servicios, con lo que la incidencia del gravamen federal recae en la realización de los conceptos antes referidos.

Hay que señalar que este impuesto ha clasificado como “indirecto”, esto en razón de que el mismo, por así disponerlo la propia norma fiscal, se traslada o se carga o cobra a los adquirentes de los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios y, en todo caso, los productos sean estos bienes o servicios traerán consigo de manera expresa o implícita el gravamen, con lo que, para efectos del precio final de éstos, será más alto para los usuarios que no lo trasladen.

Por lo tanto, generalmente, dichos gravámenes no inciden en el patrimonio de los contribuyentes, inclusive en el caso de no poderlo acreditar o restar por alguna razón, ocurriendo entonces que el importe se puede deducir del ISR en la declaración anual, según establece esta norma fiscal.

La incidencia del impuesto, por lo antes señalado, recae en el consumidor final del bien o servicio en cuestión, por lo que la existencia de la exención buscaría ofertar los productos en un menor precio; pero el contribuyente, ante los beneficios de su aplicación, deberá apegarse estrictamente a lo establecido en la ley que la contenga. Por lo que para su invocación eficaz, según se ha pronunciado el Primer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Circuito, mediante la emisión de la tesis aislada VI.1o.A.318 A, visible en la página 1443, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXIII, de abril de 2011, tomo XXXIII, abril de 2011, en la que ha determinado que: “…la aplicación estricta de las disposiciones fiscales implica, entre otras cuestiones, que los supuestos de exención de una contribución únicamente se actualicen en los casos en que las situaciones de hecho coincidan con las hipótesis que prevé la norma jurídica”. La tesis es la siguiente:

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VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 15, FRACCIÓN IV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO SE ACTUALIZA POR EL HECHO DE QUE EXISTA UNA SOLICITUD EN TRÁMITE, SIN QUE OBSTE QUE AL RECONOCIMIENTO DE VALIDEZ OFICIAL DE ESTUDIOS SE LE OTORGUEN EFECTOS RETROACTIVOS.- Las contribuciones se causan conforme se realizan los hechos imponibles y la aplicación estricta de las disposiciones fiscales implica, entre otras cuestiones, que los supuestos de exención de una contribución únicamente se actualicen en los casos en que las situaciones de hecho coincidan con las hipótesis que prevé la norma jurídica. Por lo tanto, para la actualización del supuesto de exención previsto en el artículo 15, fracción IV, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado se requiere que el sujeto que presta los servicios de enseñanza, en el caso de los establecimientos de particulares, tenga autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, en los términos de la Ley General de Educación, sin que pueda considerarse que el supuesto se actualiza por el hecho de que exista una solicitud en trámite, pues ello generaría que se aplicara la norma jurídica a un supuesto que no se adecua a lo previsto en la misma. Así, el contribuyente causa el impuesto al valor agregado por los hechos imponibles que se realizan antes de la autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, no obstante que en el acuerdo en que se otorgue este último se indique que el mismo tiene efectos retroactivos; lo anterior se corrobora al atender al contenido de la tesis aislada 1a. CLXXIX/2006, sustentada por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, localizable en la página 177, Tomo XXIV, diciembre de 2006, materias constitucional y administrativa, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: “APLICACIÓN RETROACTIVA EN BENEFICIO DEL GOBERNADO. CONFORME AL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, NO PROCEDE POR REGLA GENERAL EN MATERIA FISCAL”.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEXTO CIRCUITO.

Amparo directo 65/2011.- Universidad Anáhuac de Puebla, S.C.- 16 de marzo de 2011.- Unanimidad de votos.- Ponente: José Eduardo Téllez Espinoza.- Secretario: Álvaro Lara Juárez.

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Exención e IEPS

De igual forma que la LIVA, el impuesto regulado por la LIEPS establece un gravamen también de carácter indirecto y más específico a ciertos productos, incluyendo también la exención en ciertos bienes y servicios, procurando eximir del pago del gravamen atento lo disponen las líneas establecidas por el CFF.

Tal circunstancia ha sido sostenida por la Primera Sala de nuestro máximo tribunal, esto cuando se ha pronunciado al respecto en la tesis aislada 1a.LXIV/2011, visible en la página 313, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXXIII, de abril de 2011 en la que se afirma que: “…la exención del servicio de acceso a internet, sin que sea relevante para ello que no se haya considerado la condición de servicio básico de la telefonía”. La tesis se transcribe a continuación:

___________________________________________________________________________________PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LOS MOTIVOS USADOS POR EL LEGISLADOR QUE REFORMÓ Y ADICIONÓ LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVA, CON VIGENCIA A PARTIR DEL DOS MIL DIEZ, SON RAZONABLES PARA JUSTIFICAR EL GRAVAMEN A LOS SERVICIOS DE TELECOMUNICACIONES Y PARA EXENTAR EL ACCESO A INTERNET.- De la exposición de motivos del Ejecutivo Federal y de los debates en el Congreso de la Unión sobre el decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación de veintisiete de noviembre de dos mil nueve, con vigencia a partir del primero de enero de dos mil diez, deriva que los motivos del legislador para reformar y adicionar los artículos 2, fracción II, inciso c), 3, fracciones XIV, XV y XVI, 8, fracción IV, inciso d) y 18-A de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios, justifican razonablemente, por una parte, el gravamen de los servicios de telecomunicaciones y, por otra, la exención del servicio de acceso a internet, sin que sea relevante para ello que no se haya considerado la condición de servicio básico de la telefonía. En efecto, el Congreso de la Unión no atenta contra el propósito de desarrollo económico consagrado por el artículo 25 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos al no tomar en cuenta la referida condición de servicio básico, habida cuenta que en términos de los artículos 73, fracciones VII y XXIX, punto 4o. de la Ley Fundamental, tiene amplias facultades para establecer impuestos especiales sobre las telecomunicaciones, de tal modo que si en algún momento estima que conviene establecer una exención para algún tipo de servicios, como fue el caso de cierto sector de las telecomunicaciones, ello no le impide que, en ejercicio de su potestad constitucional tributaria, grave nuevamente los servicios que antes estaban exentos, siempre que la norma jurídica respectiva respete los principios contenidos en el artículo 31, fracción IV constitucional, como sucede en el caso, ya que los motivos del legislador para reformar y adicionar los preceptos reclamados explican y justifican el cambio en la política fiscal, además de que, como se desprende del proceso legislativo, las razones de la reforma y de la adición comprenden y distinguen a los servicios de telefonía y de acceso a internet. No obsta a lo anterior el uso de motivos recaudatorios para justificar una reforma legislativa, pues aun cuando formen parte de la estructura tradicional de los tributos con fines fiscales, ello no impide que los utilice el legislador a fin de reformar o adicionar una ley impositiva, máxime que en el proceso legislativo correspondiente añadió otra razón para explicar el cambio de la política tributaria, consistente en la mayor y menor importancia que tienen los servicios de telecomunicaciones, como ocurre con el servicio de acceso a internet y el de telefonía, razones que se estiman apropiadas para el efecto de exentar o gravar dichos servicios, a todo lo cual cabe agregar que no existe en la Constitución Federal el derecho o garantía constitucional a la exención.

Amparo en revisión 38/2011.- Pegaso PCS, S.A. de C.V. y otras.- 16 de marzo de 2011.- Cinco votos.- Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Secretario: Rolando Javier García Martínez.

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Un caso marcado con un aspecto de protección industrial es el considerado por la Segunda Sala de la SCJN, en la tesis aislada 2a. XXIV/2006, visible en la página 534, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXIII, de marzo de 2006, en la que de manera contundente afirma que: “…la exención establecida en el artículo 8o., fracción I, inciso f), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente en 2004, está sustentada en el interés público y constitucional de proteger a la industria azucarera,…”. La tesis aislada se reproduce enseguida:

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PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LOS FINES QUE JUSTIFICAN LA EXENCIÓN ESTABLECIDA EN EL ARTÍCULO 8o., FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, SE SUSTENTAN EN EL INTERÉS DE PROTEGER A LA INDUSTRIA AZUCARERA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004).- Independientemente de que el tributo tenga como característica principal un fin recaudatorio, la excepción a los principios tributarios contenidos en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos se fundamenta en la persecución de fines constitucionalmente legítimos, de manera que frente a estos objetivos, los principios de proporcionalidad y equidad no suponen límites estrictos, es decir, caben excepciones a dichos valores fundamentales cuando el tributo persigue fines extrafiscales que estén justificados, esto es, siempre que la utilización extrafiscal se dirija a la consecución de otros fines de interés público. En ese sentido, se concluye que la exención establecida en el artículo 8o., fracción I, inciso f), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente en 2004, está sustentada en el interés público y constitucional de proteger a la industria azucarera, lo cual se enmarca en el capítulo económico de la Constitución Federal, concretamente en su artículo 28; de ahí que al tener rango constitucional el instrumento fiscal, por suponer la persecución de fines concretos constitucionales motivados en el proceso legislativo, debe estimarse acorde a los principios de idoneidad, necesidad y proporcionalidad a la finalidad que el legislador pretendió alcanzar.

Amparo en revisión 94/2006.- Corefresco, S.A. de C.V. 24 de febrero de 2006.- Cinco votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretario: Rolando Javier García Martínez.

Amparo en revisión 247/2006.- Corakari, S.A. de C.V.- 3 de marzo de 2006.- Cinco votos.- Ponente: Juan Díaz Romero.- Secretario: Jonathan Bass Herrera.

Amparo en revisión 162/2006.- Cocentro, S.A. de C.V.- 3 de marzo de 2006.- Cinco votos.- Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano.- Secretaria: Guadalupe de la Paz Varela Domínguez.

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Conclusión

La figura de la exención es una excelente herramienta de las imprescindibles actividades extrafiscales del Estado mexicano, y siempre teniendo como objetivo la justicia social como aspiración fundamental en estos tiempos de globalidad.

La aplicación de la figura debe ser contemplada en las normas fiscales, federales y locales, junto con otras políticas económicas de mediano y largo plazos, toda vez que de no ser de esa manera se estaría desperdiciando la figura y sus bondades en los mercados de bienes y servicios necesarios para la población.

Por tanto, la figura deberá ser considerada por los legisladores como un medio de búsqueda de justicia social y económica, tanto para los oferentes (que se deberá contener en la LISR) como los demandantes para incluirse con objetivos de amplia satisfacción de las necesidades (alimentarias y de salud básicas) en las leyes reguladoras de los impuestos indirectos.

Referencia bibliográfica

1 De la Garza, Sergio Francisco, Derecho financiero mexicano, Porrúa, 17a. ed., México, 1992, p. 5.