Categoría: Defensa fiscal

23Abr

La determinación presuntiva. Su procedimiento de cálculo

C.P.A. y M.A. Manuel Alcalá Flores

C.P.A. y M.A. José Chávez Pérez

L.A.E. y M.D.O. Job Viramontes Saldivar

Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.

 

Introducción

En artículos anteriores hemos abordado la compleja y controversial figura de la determinación presuntiva, la primera con algunos comentarios acerca de la figura y su ubicación en el derecho en general para luego, en la segunda oportunidad, abordarla desde el punto de vista de su marco jurídico.

En ese sentido, comentábamos que la figura se ubica en el Código Fiscal de la Federación (CFF), esto en su Título III, mismo que se intitula “De las Facultades de las Autoridades Fiscales”, y que en su capítulo I regula y establece las mencionadas facultades presuntivas. Así, la figura se establece en los artículos del 55 al 63, además de también encontrarse referida en su reglamento en los numerales 63 y 64.

Finalmente, concluimos esos comentarios con el análisis y comentarios de las seis fracciones contenidas en el artículo 55 del CFF, mismas que relacionan las referidas causales que pudiera dar pie a que la autoridad fiscal invoque la determinación presuntiva, con todas las consecuencias que ello trae consigo.

Sin embargo, el estudio de la figura hasta aquí no está ni remotamente acabada, toda vez que falta conocer y comentar, entre otras cosas, su procedimiento legal de cálculo o marco operativo, además de conocer la aplicación que en casos específicos y mediante sus pronunciamientos los tribunales del Poder Judicial han tenido, así como de la constitucionalidad, que en esos y otros y diversos casos han tenido que dilucidar los citados tribunales judiciales.

Por lo antes expuesto, en esta oportunidad abordaremos la figura desde su procedimiento de cálculo, y desde el punto de vista del Código Tributario Federal, como norma que la estatuye y regula.

Rubros de la determinación presuntiva

Es generalmente aceptado que, en el ámbito del derecho y para efectos de su aplicación, invariablemente las normas deben contemplar expresamente la aplicación o marco operativo de las figuras o instituciones que lo integran.

En ese sentido, en tratándose de la figura aquí estudiada, la norma que establece la mecánica operativa o procedimiento a seguir por las autoridades fiscales se establece por el artículo 56 del CFF. Esto a la letra de siguiente manera:

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Artículo 56. Para los efectos de la determinación presuntiva a que se refiere el artículo anterior, las autoridades fiscales calcularán los ingresos brutos de los contribuyentes, el valor de los actos, actividades o activos sobre los que proceda el pago de contribuciones, para el ejercicio de que se trate, indistintamente con cualquiera de los siguientes procedimientos:

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Hay que aclarar que el precepto transcrito, inicialmente, hace referencia al artículo 55, que es la norma que establece las causales de aplicación de la presunción. También se refiere a la figura del ingreso bruto como fundamental para el cálculo de la utilidad fiscal de los contribuyentes en tratándose del impuesto sobre la renta (ISR), o en caso de que se trate de impuestos indirectos como los impuestos al valor agregado (IVA) o especial sobre producción y servicios (IEPS), cuya base se determina con el cálculo del valor de actos o actividades realizados por los contribuyentes, según estatuyen las correspondientes leyes fiscales.

Así, el párrafo transcrito y en tratándose del ISR, señala que para efectos de la determinación presuntiva, establece que la autoridad calculará los citados ingresos lo que, sin duda, es distinto a la presunción de ingresos denominados por la ley como “acumulables”, lo cual es corroborado por el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, esto mediante la emisión de la tesis aislada II.3o.A.99 A (10a), visible en la página 1920, del Semanario Judicial de la Federación, libro 4, tomo II, de marzo de 2014, en la que el H. Tribunal Colegiado señala que son dos modalidades distintas y diferentes: “La ‘presunción de ingresos’ es una facultad de la autoridad tributaria que opera al nivel de los ‘ingresos acumulables’, para calcular la base del impuesto sobre la renta;…” y “…la ‘presunción de utilidades’ se aplica sobre ‘ingresos brutos’ declarados, y dependiendo de la actividad a la que se dedique el contribuyente de que se trate, …”. La tesis íntegra es la siguiente:

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RENTA. DIFERENCIAS ENTRE LOS CONCEPTOS “PRESUNCIÓN DE INGRESOS” Y “PRESUNCIÓN DE UTILIDADES”, PARA EFECTOS DEL CÁLCULO DEL IMPUESTO RELATIVO (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2013).- La “presunción de ingresos” es una facultad de la autoridad tributaria que opera al nivel de los “ingresos acumulables”, para calcular la base del impuesto sobre la renta; es decir, una vez realizada la determinación presuntiva se adicionarán los ingresos presuntos a los acumulables, para obtener la base, aplicar la tasa correspondiente y determinar la cantidad que corresponderá pagar al contribuyente, mediante el procedimiento a que se refiere el artículo 177 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente hasta el 31 de diciembre de 2013. En cambio, la “presunción de utilidades” se aplica sobre “ingresos brutos” decla­rados, y dependiendo de la actividad a la que se dedique el contribuyente de que se trate, se aplicará el porcentaje que se prevea en cada caso, de conformidad con el artículo 90 del ordenamiento mencionado; diferencias determinantes al revisar la legalidad de los actos de autoridad relacionados con estas dos modalidades diferentes de presunción.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Revisión fiscal 263/2011.- Administradora Local Jurídica de Tlaxcala del Servicio de Administración Tributaria.- 23 de marzo de 2012.- Unanimidad de votos.- Ponente: Emmanuel G. Rosales Guerrero.- Secretario: Enrique Orozco Moles.

Esta tesis se publicó el viernes 21 de marzo de 2014 a las 11:03 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

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De igual forma, el primer párrafo del precepto determina que dichos cálculos los podrá utilizar la autoridad fiscal, aplicando indistintamente cualesquier de los cinco elementos que luego relaciona, y que nosotros analizamos y comentamos aquí con apoyo en pronunciamientos del Poder Judicial Federal.

 

Cálculo de la determinación presuntiva

Como se ha señalado, el artículo regulatorio de la figura estudiada en cuanto a las herramientas o información a que puede acudir la autoridad fiscal para efectos de su aplicación, se relacionan cada una a lo largo del precepto fiscal federal.

 

Cálculo con datos de la contabilidad

La fracción I del artículo 56 inicia estableciendo que se podrá determinar presuntivamente los ingresos brutos o el valor de actos o actividades de los contribuyentes con los datos que la propia autoridad fiscal encuentre en sus registros contables de las operaciones diarias.

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Artículo 56.

I. Utilizando los datos de la contabilidad del contribuyente.

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Estrechamente relacionado con lo anterior, el artículo 59 del mismo CFF, enumera en ocho conceptos las diversas fuentes, bases o rubros genéricos para la realización de la presunción por parte de la autoridad, en la que destaca sobremanera los datos y registros contables de los contribuyentes (fracciones I, II, y V), sin que ello sea único, toda vez que también los movimientos bancarios se enlistan en las fracciones III, IV y VI, así como los inventarios (fracción VIII), y por último la fracción IX, que establece como base para la aplicación de la figura la exportación de bienes.

Inclusive, los artículos 60 y 61 del mismo código tributario que regulan, respectivamente, las adquisiciones que no se hubieran registrado en la contabilidad del sujeto pasivo, en tanto que el segundo numeral citado ubica dicha técnica en primer lugar como fuente, con lo que la información contable se vuelve de suma importancia y trascendencia para la autoridad fiscal en la aplicación de la figura aquí estudiada.

Por lo anterior, consideramos que las ocho fuentes o rubros de determinación presuntiva, dan pie a otra colaboración, misma que luego efectuaremos.

Cálculo con datos de declaraciones

Otra fuente de información que el CFF le establece a la autoridad, es la que pudiera ser obtenida de las propias declaraciones del ejercicio de los contribuyentes, sin importar a qué contribución se refiera aquélla, además de las modificaciones que las mismas hubiesen tenido por motivo del ejercicio de facultades de comprobación a que se refiere el artículo 42 del propio CFF. La fracción II del artículo 56 establece esto de la siguiente forma y términos:

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Artículo 56.

II. Tomando como base los datos contenidos en las declaraciones del ejercicio correspondiente a cualquier contribución, sea del mismo ejercicio o de cualquier otro, con las modificaciones que, en su caso, hubieran tenido con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación.

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Cálculo con información de terceros

La tercera fuente a la que pude acudir la autoridad fiscal federal, es la contemplada por la fracción III del numeral en comento, y se refiere a la información que pudiera ser obtenida de terceros que tengan relación de negocios con el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria. La fracción es la siguiente:

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Artículo 56.

III. A partir de la información que proporcionen terceros a solicitud de las autoridades fiscales, cuando tengan relación de negocios con el contribuyente.

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Corrobora lo anterior de dicha causal el artículo 62 del mismo CFF, cuando en cuatro fracciones regula y establece líneas de contacto entre la información proporcionada o los documentos de los terceros señalados por la fracción transcrita.

De forma tal que en el caso de la tercería y sus consecuencias en términos de la presunción, según determina el Cuarto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, legalmente puede ir más allá. Esto cuando en la tesis aislada II. 4o.A 17ª, visible en la página 3083, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXX, de marzo de 2010, expresa que: “…debe llamarse a ésta con el carácter de tercero, a efecto de que haga valer lo que a su derecho convenga,…”. La tesis completa se transcribe:

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TERCERO EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. DEBE LLAMARSE CON ESE CARÁCTER A LA PERSONA FÍSICA O MORAL RELACIONADA CON EL ACTOR QUE PROPORCIONÓ A LA AUTORIDAD HACENDARIA LA INFORMACIÓN CON BASE EN LA CUAL LLEVÓ A CABO LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE SUS INGRESOS EN LA QUE SE SUSTENTÓ EL CRÉDITO FISCAL IMPUGNADO.- De conformidad con el artículo 3o., fracción III, de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo son partes en el juicio contencioso administrativo, entre otros, el tercero, entendiéndose por éste a la persona física o moral que cuente con un derecho incompatible con la pretensión del demandante. Consecuentemente, en el supuesto de que el actor impugne un crédito fiscal sustentado en la determinación presuntiva de sus ingresos, con base en la información proporcionada a la autoridad hacendaria por una persona física o moral relacionada con él, debe llamarse a ésta con el carácter de tercero, a efecto de que haga valer lo que a su derecho convenga, pues lo que se resuelva en cuanto a la improcedencia de la indicada determinación podría afectar su derecho previsto en el artículo 22 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, a considerar como deducibles las cantidades determinadas como ingresos a cargo del actor.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Revisión fiscal 46/2009.- Administrador Local Jurídico de Naucalpan, unidad administrativa encargada de la defensa jurídica del Secretario de Hacienda y Crédito Público, del Jefe del Servicio de Administración Tributaria y de la autoridad demandada.- 9 de noviembre de 2009.- Unanimidad de votos.- Ponente: Óscar Germán Cendejas Gleason.- Secretaria: María Luisa Cervantes Ayala.

Nota: Por instrucciones del Tribunal Colegiado de Circuito, esta tesis se publicó nuevamente con la modificación en el precedente que el propio tribunal ordenó, para quedar como aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXXII, noviembre de 2010, página 1555, con el rubro: “TERCERO EN EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL. DEBE LLAMARSE CON ESE CARÁCTER A LA PERSONA FÍSICA O MORAL RELACIONADA CON EL ACTOR QUE PROPORCIONÓ A LA AUTORIDAD HACENDARIA LA INFORMACIÓN CON BASE EN LA CUAL LLEVÓ A CABO LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE SUS INGRESOS EN LA QUE SE SUSTENTÓ EL CRÉDITO FISCAL IMPUGNADO.”

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Cálculo con información de actos de molestia

Sin duda, otra fuente de información que puede utilizar la autoridad fiscal para la determinación presuntiva, es la que obtiene por el ejercicio de sus facultades de molestia o de comprobación, facultad que se contempla en la fracción IV del numeral en comento, y según a la letra se relaciona:

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Artículo 56.

IV. Con otra información obtenida por las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

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A mayor abundamiento en esta causal de determinación, también el artículo 63 del propio código tributario determina en su primer párrafo a la letra, entre otras cosas, que: “…podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales”. El párrafo es el siguiente:

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Artículo 63. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en este Código o en las leyes fiscales, o bien que consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven, tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquéllos proporcionados por otras autoridades, podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales.

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En ese tenor, los tribunales se han tenido que pronunciar, por lo que en concreto y hace ya algún tiempo el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, vía la tesis aislada s/n visible en la página 283 del Semanario Judicial de la Federación, tomo VII, de abril de 1991, ha señalado que: “…cuando en el desarrollo de una visita domiciliaria la autoridad advierta que el visitado se encuentra en alguno de los supuestos de determinación presuntiva previstas en el artículo 55 de ese ordenamiento legal y tenga elementos suficientes para apreciar la situación del visitado, le hará saber a éste, mediante acta parcial, que existe la posibilidad de que se le aplique la determinación presuntiva y que cuenta con quince días a partir de esa notificación, para corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones que se causen en el período del ejercicio sujeto a revisión,…”. La tesis íntegra se reproduce a continuación:

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UTILIDAD FISCAL. EL PROCEDIMIENTO PARA DETERMINARLA PRESUNTIVAMENTE, NO CONSTITUYE UNA FACULTAD DISCRECIONAL DE LA AUTORIDAD.- De acuerdo con el artículo 58 del Código Fiscal de la Federación, cuando en el desarrollo de una visita domiciliaria la autoridad advierta que el visitado se encuentra en alguno de los supuestos de determinación presuntiva previstas en el artículo 55 de ese ordenamiento legal y tenga elementos suficientes para apreciar la situación del visitado, le hará saber a éste, mediante acta parcial, que existe la posibilidad de que se le aplique la determinación presuntiva y que cuenta con quince días a partir de esa notificación, para corregir su situación fiscal en las distintas contribuciones que se causen en el período del ejercicio sujeto a revisión, dicho plazo podrá prorrogarse por una sola vez por quince días más. En el caso de que el visitado presente la forma de corrección de su situación fiscal, deberá proporcionar copia a los visitadores, los cuales, de constatar que no existen otras irregularidades deberán concluir la visita, y en el supuesto de que el visitado sólo corrija su situación parcialmente o no la corrija bien, corrigiéndola aún subsistan irregularidades que aclarar, la visita deberá continuar hasta agotar la investigación respectiva, asentando en el acta final estas circunstancias. Esta es la interpretación correcta del artículo 58 del Código Fiscal de la Federación, atendiendo a la voluntad del legislador, el cual quiso otorgar al contribuyente visitado la oportunidad de corregir su situación fiscal antes de que concluyera la visita de auditoría, evitándole mayores problemas, por lo que al utilizarse el término “podrá” se refiere al hecho de “tener expedita la facultad de hacer una cosa, tener facilidad, tiempo o lugar de hacer una cosa”, conforme a la voz “poder” consultable en la página mil cuarenta y dos del diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, y no debe de entenderse como que otorga facultad discrecional o potestativa a la autoridad fiscal de conceder o no la oportunidad al visitado de corregir su situación fiscal, sino como un deber de ésta el acatar lo preceptuado en el numeral en comento.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Revisión fiscal 1123/90.- Kenosha en Puebla, S.A.- 29 de noviembre de 1990.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Guadalupe Robles Denetro.

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Cálculo con información indirecta

Finalmente, el artículo aquí analizado establece en su V y última fracción que la autoridad fiscal, podrá determinar presuntivamente el ingreso o los actos o actividades realizados por el contribuyente utilizando también medios indirectos del ámbito económico o incluso de cualquier otra fuente, según a la letra expresa la fracción:

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Artículo 56.

V. Utilizando medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase.

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Al respecto, nos parece oportuno comentar que lo preceptuado por esta fracción ha sido considerado por los tribunales judiciales también para otras contribuciones. Esto, sin duda, en razón de que las normas que estatuyen esas contribuciones regulan la figura, amén de la supletoriedad del CFF, prevista en su artículo 1o., primer párrafo.

Así, tenemos que las autoridades competentes en el caso de los derechos, específicamente en tratándose por la prestación de servicios de agua, se encuentran en posibilidad legal de aplicar la figura aquí estudiada, atento lo disponen los numerales 228 y 229 de la Ley Federal de Derechos (LFD) y según expresa la Segunda Sala de nuestro máximo tribunal, mediante la emisión de la tesis jurisprudencial 2a./J.200/2006, visible en la página 553, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XXV, de enero de 2007, donde señala que: “…la autoridad correspondiente puede optar por cualquiera de los métodos ahí previstos para establecer el volumen del líquido usado,…”. La jurisprudencia íntegra es la siguiente:

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DERECHO SOBRE AGUA. PARA LA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE SU COBRO, CONFORME AL ARTÍCULO 229 DE LA LEY FEDERAL DE DERECHOS, LA AUTORIDAD PUEDE OPTAR POR CUALQUIERA DE LOS MÉTODOS QUE PREVÉ ESE NUMERAL PARA CALCULAR EL VOLUMEN USADO, EXPLOTADO O APROVECHADO.- A partir de la reforma al artículo 229 de la Ley Federal de Derechos en 1985, el legislador utilizó el término “indistintamente” en su texto, con lo cual estableció que para la determinación presuntiva relativa al cobro de derechos sobre agua a que se refiere el artículo 228 de la propia ley (misma que está relacionada con el incumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, consistentes en realizar los pagos, contar con medidores y tenerlos en buen funcionamiento, los que deberán tener los sellos oficiales e instalarlos en lugares visibles, así como permitir el acceso para verificar su lectura; asimismo, dar aviso de las descomposturas y llevar un registro de las lecturas del medidor), la autoridad correspondiente puede optar por cualquiera de los métodos ahí previstos para establecer el volumen del líquido usado, explotado o aprovechado, a saber, el volumen que señale el título (de asignación, concesión, permiso o autorización); los volúmenes de los registros o las declaraciones anteriores; las características de sus instalaciones; la información obtenida por el ejercicio de las facultades de comprobación; los medios indirectos de la investigación económica o de cualquier otra clase o cualquier otra información que obtenga la autoridad fiscal, sin que exista un orden de preferencia entre ellos, pero tomando en consideración que todo acto de autoridad debe estar debidamente fundado y motivado, se deberá realizar la determinación presuntiva como convenga a las características de las variadas situaciones que puedan presentarse, de manera razonable y lógica.

Contradicción de tesis 193/2006-SS.- Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Séptimo y Décimo Quinto, ambos en Materia Administrativa del Primer Circuito. 29 de noviembre de 2006. Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos.- Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos; en su ausencia hizo suyo el asunto Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Secretario: Óscar Rodríguez Álvarez.

Tesis de jurisprudencia 200/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del seis de diciembre de dos mil seis.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

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Conclusión

La determinación presuntiva es compleja y de difícil manejo, sobre todo por el respeto constitucional que la misma requiere, esto por los sujetos integrantes de la relación jurídico-tributaria, también puede constituirse como una figura invaluable para la autoridad fiscal en la consecución de los recursos necesarios para el gasto público.

Hay que destacar que para efectos de su cálculo para su aplicación, la norma adjetiva que la estatuye señala los medios que las autoridades podrán utilizar para la determinación legal de las contribuciones, sean o no impuestos, consistentes dichos medios en la información generada por el propio contribuyente, destacando sobremanera la contabilidad y el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

Sin embargo, todo ello y siempre con la salvedad de la prueba en contrario, esto porque la figura prevaleciente en el campo tributario se inscribe como iuris tantum, y dicha presunción se destruye si el contribuyente comprueba fehacientemente que su actuación siempre estuvo apegada a derecho.

Finalmente, la información que relaciona el precepto aquí comentado, según quienes esto escriben, es suficiente para que la autoridad fiscal esté en las mejores condiciones de conseguir los ingresos, siempre insuficientes, para el desarrollo de las funciones del Estado, consistentes en la prestación de servicios públicos y la satisfacción de las necesidades generales de la población.

 

22Abr

Determinación presuntiva. Marco jurídico y causales

L.C.P. y M.A. Sergio Sánchez Enríquez

Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.

L.C.P. y M.I. Sergio Alejandro Sánchez Graciano

 

En nuestra colaboración anterior, abordamos la controversial figura de la determinación presuntiva, esto iniciando con algunos comentarios acerca de la figura de la presunción en el campo del derecho en general.

Así, en nuestras reflexiones afirmamos que la figura tiene como origen a la presunción jurídica, que es concebida por los estudiosos como un juicio del legislador que se plasma en la ley o, en su caso, viene a ser un juicio del juez que se inscribe en la sentencia. Asimismo, dijimos que su proceso parte de un hecho probable, para seguir con la presunción y concluir con la circunstancia jurídica o el conocido como enlace.

De igual manera, nuestras reflexiones fueron encaminadas a dilucidar la figura en la materia fiscal y tributaria y, en esa oportunidad, comentamos sus diversos conceptos, así como sus características básicas y fundamentales.

Finalmente, con apoyo en la letra mexicana y la doctrina fiscal la definimos, respectivamente, como “el hacer o tomar una resolución basada en indicios y no en pruebas”, asimismo y más técnicamente como: “…un juicio lógico del legislador o del juez, en virtud del cual se considera como cierto o probable un hecho…”.

En el mismo sentido, concluíamos en que la presunción ocurre o se origina con una afirmación base, para luego seguir con una afirmación presumida o presunta, para concluir con el enlace entre ambas afirmaciones.

En ese orden de ideas, en el presente artículo abordamos la figura desde el punto de vista de su marco jurídico, así como de las causales establecidas por la norma fiscal federal que la estatuye.

Figuras de determinación presuntiva

El marco jurídico y operativo de la determinación presuntiva en materia fiscal federal, se encuentra y es regulada por el Código Fiscal de la Federación (CFF), además de encontrarse también algunas reglas en su propio reglamento.

La figura se ubica en el título III del precepto federal adjetivo, y el mismo se intitula “De las Facultades de las Autoridades Fiscales”, mismo que en su capítulo I regula y establece las suscritas facultades presuntivas, toda vez que el capítulo II, del mismo título regula los denominados por la norma como “Acuerdos Conclusivos”, de los cuales en otra oportunidad nos ocuparemos.

Los artículos que regulan la figura en el Código Tributario Federal son el 55, 56, 57, 58, 58-A, 59, 60, 61 y 62, esto es, la determinación presuntiva se encuentra regulada en nueve preceptos legales, así como en el caso del reglamento que la regula en su aspecto en torno de los ingresos en el capítulo IV, en sus artículos 63 y 64.

De los preceptos enumerados hay que señalar que son los artículos 55, 58 y 58-A los que establecen en su primer párrafo su fundamento o las disposiciones genéricas de la figura. Así, el primero de los artículos, a la letra establece que:

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Artículo 55. Las autoridades fiscales podrán determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes, o el remanente distribuible de las personas que tributan conforme al Título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta, sus ingresos y el valor de los actos, actividades o activos, por los que deban pagar contribuciones, cuando:

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En el primer precepto transcrito encontramos que la norma fiscal federal expresamente determina que la autoridad fiscal se encuentra facultada para utilizar la figura en el caso de la utilidad fiscal de los contribuyentes, así como el remanente distribuible y sus ingresos en tratándose de los contribuyentes contenidos en el título III de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), esto es, en los contribuyentes denominados por la misma norma como “personas morales con fines no lucrativos” (artículo 79). Asimismo, faculta a las autoridades fiscales a presumir el valor de los actos o actividades de todos los contribuyentes por los que deban pagar contribuciones, con lo que incluye además del impuesto sobre la renta (ISR), al impuesto al valor agregado (IVA) o, inclusive y si así fuera el caso, el impuesto especial sobre producción y servicios o IEPS.

Es oportuno destacar aquí que el concepto de utilidad fiscal, de acuerdo con lo que dispone el artículo 9 de la LISR, se determina disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables, las deducciones autorizadas y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), esto en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Lo que resulte, si no existen pérdidas fiscales previas, podrá constituirse en la base de cálculo del gravamen.

Hay que señalar también que en el mencionado título III se incluyen, entre otros, a los siguientes sujetos en el régimen: los sindicatos obreros, las asociaciones patronales, los colegios de profesionales, las instituciones de beneficencia, sociedades cooperativas, partidos y asociaciones políticas, y las sociedades y asociaciones civiles dedicadas a la enseñanza.

Por su parte, el segundo numeral que se transcribe regula la figura en estudio, para el caso de la utilidad fiscal de los contribuyentes del ISR; empero, en el aspecto de los ingresos declarados por dichos sujetos de la relación jurídico-tributaria, aplicando al efecto el coeficiente de 20% o el que corresponda tratándose de diversas y variadas actividades empresariales y la prestación de servicios personales independientes, de la siguiente forma:

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Artículo 58. Las autoridades fiscales, para determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán aplicar a los ingresos brutos declarados o determinados presuntivamente, el coeficiente de 20% o el que corresponda tratándose de alguna de las actividades que a continuación se indican:

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Hay que señalar que el artículo establece en sus diversas fracciones, según sea el tipo de actividad que desarrolle el contribuyente, una amplia diversidad de coeficientes, siendo la prestación de servicios personales independientes la que tiene el más alto, esto es, la de 50%.

Finalmente, el último numeral citado regula y faculta a las autoridades fiscales a modificar la utilidad o la pérdida de los contribuyentes del ISR, esto cuando a la letra expresa que:

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Artículo 58-A. Las autoridades fiscales podrán modificar la utilidad o la pérdida fiscal a que se refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta, mediante la determinación presuntiva del precio en que los contribuyentes adquieran o enajenen bienes, así como el monto de la contraprestación en el caso de operaciones distintas de enajenación, cuando:

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De igual forma que en los preceptos anteriores, el numeral 58-A, en su primer párrafo se faculta a la autoridad fiscal a determinar presuntivamente el precio de adquisición o enajenación de los bienes, así como la contraprestación en caso de operaciones distintas a la enajenación, ambos casos en tres situaciones genéricas, y que son primeramente las referidas operaciones pactadas a menor precio del mercado, al costo o a menos del costo, en segundo lugar y, por último, en tratándose de operaciones de comercio exterior en tres supuestos diversos y que por motivos de espacio no abordamos y en todo caso remitimos a la consulta completa del precepto.

En resumen, los tres artículos parcialmente transcritos facultan a las autoridades fiscales federales a determinar presuntivamente la utilidad fiscal de los contribuyentes en general, y el remanente distribuible en tratándose de los contribuyentes con fines no lucrativos, para lo que en el primer caso podrán aplicar coeficientes a los ingresos declarados y determinados, además de poder legalmente modificar la utilidad fiscal vía el precio de las adquisiciones y enajenaciones, así como las contraprestaciones en diversos casos.

Causales de determinación presuntiva

La figura en comento, por su misma complejidad y trascendencia en la relación jurídico-tributaria exige que el precepto normativo que la establece y regula, determine con la mayor claridad cuando o en qué casos las autoridades fiscales se encontrarán facultadas al efecto.

La respuesta legal a la cuestión antes considerada nos la plantea el artículo 55 del CFF en sus seis fracciones, mismas que relacionan las referidas seis causales en que pudiera incurrir el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria, con lo que la autoridad podría echar mano de la determinación presuntiva, y que a la letra son las siguientes:

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Artículo 55.

I. Se opongan u obstaculicen la iniciación o desarrollo de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales; u omitan presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de dichas facultades y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para la presentación de la declaración de que se trate. Lo dispuesto en esta fracción no es aplicable a aportaciones de seguridad social.

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Lo dispuesto por la fracción inicial, hay que decirlo, son circunstancias muy socorridas en la compleja relación jurídico-tributaria que actualmente se manifiesta en nuestro país, indudablemente, por una gran diversidad de aspectos económicos, financieros, jurídicos y sociales.

Es muestra de lo anterior, el caso que ha sido estudiado y sobre la cual se ha pronunciado el Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Segundo Circuito, mediante la emisión de la tesis II.3o.A.54 A (10a.), visible en la página 2109 del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro XX, tomo 3, de mayo de 2013, esto en relación con la revisión de gabinete, la cual es contemplada por el artículo 42, fracción II, del mismo CFF. Tesis en la que se precisa aspectos relacionados con la fundamentación, considerando que: “…la presunción de ingresos no es un aspecto que pueda prever el fisco al momento de emitir la indicada orden, sino que se trata de una cuestión derivada de determinadas circunstancias y condiciones específicas que…”. La tesis referida es la siguiente:

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REVISIÓN DE ESCRITORIO O GABINETE. PARA CONSIDERAR DEBIDAMENTE FUNDADA LA ORDEN RELATIVA, ES INNECESARIO QUE EN ÉSTA SE CITEN LOS FUNDAMENTOS PARA ESTABLECER UNA DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE INGRESOS.- Cuando en ejercicio de las facultades de comprobación la administración tributaria emite una orden de revisión de escritorio o gabinete, es innecesario que en ésta se citen los fundamentos para establecer una determinación presuntiva de ingresos, a efecto de considerarla debidamente fundada. Lo anterior, porque la presunción de ingresos no es un aspecto que pueda prever el fisco al momento de emitir la indicada orden, sino que se trata de una cuestión derivada de determinadas circunstancias y condiciones específicas que solamente pueden valorarse como consecuencia de los resultados que se obtengan del ejercicio de las citadas facultades de comprobación.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL SEGUNDO CIRCUITO.

Amparo directo 284/2011.- Icon Tech Asesores en Tecnologías de la Información, S.A. de C.V.- 8 de diciembre de 2011.- Unanimidad de votos.- Ponente: Emmanuel G. Rosales Guerrero.- Secretario: Enrique Orozco Moles.

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En tratándose de la obligación formal de los contribuyentes de presentar declaraciones a que hace referencia el artículo 31, del código tributario, y hubiese habido requerimiento e incumplimiento de la presentación, según la tesis aislada 1a.XXIX/2016 (10a), emitida por la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN), y visible en la página 672, de la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación, libro 27, tomo I, de febrero de 2016, donde la Sala se pronuncia en el sentido de afirmar que procede la presunción, esto en razón de que: “… una vez impuestas las multas por el incumplimiento a los requerimientos respectivos y habiéndose requerido hasta en tres ocasiones la presentación de la declaración omitida, las autoridades fiscales podrán hacer efectiva al contribuyente o al responsable solidario que incurra en la omisión, una cantidad igual al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución de que se trate. Lo anterior implica la emisión de un crédito fiscal de carácter provisional (y no definitivo), cuya finalidad es que el contribuyente presente la declaración omitida y, en caso de existir diferencias a su favor, podrán compensarse en declaraciones subsecuentes”. La tesis íntegra es la siguiente:

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DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 41, FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE LA PREVÉ, NO SE RIGE POR EL DERECHO FUNDAMENTAL DE AUDIENCIA PREVIA.- El precepto citado prevé que, tratándose de la omisión en la presentación de una declaración periódica para el pago de contribuciones, una vez impuestas las multas por el incumplimiento a los requerimientos respectivos y habiéndose requerido hasta en tres ocasiones la presentación de la declaración omitida, las autoridades fiscales podrán hacer efectiva al contribuyente o al responsable solidario que incurra en la omisión, una cantidad igual al monto mayor que hubiera determinado a su cargo en cualquiera de las seis últimas declaraciones de la contribución de que se trate. Lo anterior implica la emisión de un crédito fiscal de carácter provisional (y no definitivo), cuya finalidad es que el contribuyente presente la declaración omitida y, en caso de existir diferencias a su favor, podrán compensarse en declaraciones subsecuentes. Por tanto, el artículo 41, fracción II, del Código Fiscal de la Federación, no se rige por el derecho fundamental de audiencia previa, pues constituye un acto de molestia que afecta la esfera jurídica de los contribuyentes que restringe de forma provisional o preventiva sus derechos, con la finalidad de verificar el efectivo cumplimiento de la obligación de contribuir contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, sin que sea necesaria la existencia de un procedimiento previo al ejercicio de tales facultades en el que se cumplan las formalidades esenciales del procedimiento.

Amparo directo en revisión 2484/2015.- ISMS Servicios Mineros, S.A. de C.V.- 21 de octubre de 2015.- Unanimidad de cuatro votos de los Ministros Arturo Zaldívar Lelo de Larrea, Jorge Mario Pardo Rebolledo, Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena.- Ausente: José Ramón Cossío Díaz.- Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas.- Secretario: Ricardo Manuel Martínez Estrada.

Esta tesis se publicó el viernes 19 de febrero de 2016 a las 10:15 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

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Si bien es cierto que dicha determinación presuntiva deberá materializarse correlativamente con alguna medida de apremio como el mismo Procedimiento Administrativo de Ejecución (PAE), atento lo dispone el artículo 145, primer párrafo y fracción V, del propio CFF. El pronunciamiento corresponde a la tesis aislada I.9o.A.79 A (10a), y fue emitida por el Noveno Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, y divulgada en publicación semanal el 18 de marzo de 2016, misma que se transcribe a continuación:

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DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CRÉDITOS FISCALES CON MOTIVO DEL INCUMPLIMIENTO EN LA PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES. PROCEDE EL JUICIO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL EN SU CONTRA SI LA AUTORIDAD NO INICIÓ EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE EJECUCIÓN EN EL PLAZO LEGALMENTE ESTABLECIDO.- En términos del artículo 41, fracción II y penúltimo párrafo, del Código Fiscal de la Federación, la resolución determinante de un crédito fiscal derivado del incumplimiento de la obligación de los contribuyentes de presentar sus declaraciones dentro de los plazos señalados en las disposiciones fiscales, podrá hacerse efectiva a través del procedimiento administrativo de ejecución, a partir del tercer día siguiente a aquel en que les sea notificado el adeudo. Así, el precepto indicado es claro en determinar que, de haberse iniciado dicho procedimiento de ejecución, el contribuyente sólo podrá interponer en su contra el recurso de revocación, en el que, además, podrá hacer valer agravios contra la resolución determinante. Por tanto, si la autoridad hacendaria no inició el procedimiento coactivo, no obstante haber transcurrido el plazo señalado, procede el juicio contencioso administrativo federal contra la determinación presuntiva del crédito fiscal.

NOVENO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 118/2015.- Marhnos Inmobiliaria, S.A. de C.V.- 26 de marzo de 2015.- Unanimidad de votos.- Ponente: María Simona Ramos Ruvalcaba.- Secretaria: María del Pilar Meza Fonseca.

Esta tesis se publicó el viernes 18 de marzo de 2016 a las 10:40 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

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La segunda causal de aplicación de la presuntiva se establece en la fracción II del numeral 55 en comento, esto a la letra de la siguiente forma:

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II. No presenten los libros y registros de contabilidad, la documentación comprobatoria de más del 3% de alguno de los conceptos de las declaraciones, o no proporcionen los informes relativos al cumplimiento de las disposiciones fiscales.

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Por su parte, la tercera circunstancia de materialización de la facultad de presunción, se subdivide en tres, y son las siguientes:

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III. Se dé alguna de las siguientes irregularidades:

a) Omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio.

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En relación con el inciso anterior, el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, mediante la emisión de la tesis aislada I.10o.A.1 A (10a), visible en la página 1726, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, libro VII, tomo 2, de abril de 2012, se ha pronunciado en el sentido de abundar respecto del cumplimiento preciso de las dos hipótesis para el ejercicio de la multicitada facultad. La tesis se transcribe aquí:

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DETERMINACIÓN PRESUNTIVA. EL ARTÍCULO 55, FRACCIÓN III, INCISO A), DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN PREVÉ DOS SUPUESTOS PARA EL EJERCICIO DE ESA FACULTAD, DE LOS CUALES SÓLO LA ALTERACIÓN DEL COSTO DEBE SER POR MÁS DE 3% SOBRE LO DECLARADO EN EL EJERCICIO.- El artículo 55, fracción III, inciso a), del Código Fiscal de la Federación dispone que procede la determinación presuntiva por omisión del registro de operaciones, ingresos o compras, así como alteración del costo, por más de 3% sobre los declarados en el ejercicio. De lo anterior se advierte que esta porción normativa contiene dos hipótesis para el ejercicio de esa facultad, de las cuales sólo la alteración del costo debe ser por más del 3% sobre lo declarado en el ejercicio, con lo que se privilegia la intención del legislador, al expedir dicha norma, pues de haber sido su voluntad considerar también que la omisión del registro de operaciones, ingresos o compras debía representar más de aquel porcentaje, así lo habría establecido expresamente, como lo hizo en el inciso c) de la misma fracción, al prever que la autoridad procederá a la determinación presuntiva por omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que, “en ambos casos”, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios.

DÉCIMO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 707/2011.- Dadmex, S. de R.L. de C.V.- 26 de enero de 2012.- Unanimidad de votos.- Ponente: Martha Llamile Ortiz Brena.- Secretario: Adrián González Utusástegui.

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Los dos incisos restantes contemplados por esta fracción, son los siguientes:

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b) Registro de compras, gastos o servicios no realizados o no recibidos.

c) Omisión o alteración en el registro de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costo, siempre que en ambos casos, el importe exceda del 3% del costo de los inventarios.

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El cuarto motivo establecido por el precepto se contiene en la fracción IV, en los siguientes términos:

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IV. No cumplan con las obligaciones sobre valuación de inventarios o no lleven el procedimiento de control de los mismos, que establezcan las disposiciones fiscales.

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Ocupa el quinto lugar como causal de aplicar la facultad de determinar presuntivamente las utilidades de los contribuyentes o el remanente distribuible de los contribuyentes con fines no lucrativos, en lo estipulado por la fracción V, que es bastante clara respecto de la utilización de equipos y sistemas a que obligan las disposiciones fiscales, y es la siguiente:

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V. No se tengan en operación las máquinas registradoras de comprobación fiscal o bien, los equipos y sistemas electrónicos de registro fiscal que hubieran autorizado las autoridades fiscales, los destruyan, alteren o impidan darles el propósito para el que fueron instalados.

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La sexta y última de las causales para que la autoridad fiscal acuda a la determinación de manera presuntiva, por lo señalado en la fracción VI, ocurre cuando se da lo siguiente:

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VI. Se adviertan otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones.

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El texto transcrito, según quienes esto escriben, pareciera estar tocando los límites de violación de garantía de legalidad e incluso de seguridad jurídica; sin embargo, la Segunda Sala de nuestro máximo tribunal se ha pronunciado al respecto, esto en la tesis aislada 2a.XCII/2004, visible en la página 559, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo XX, de diciembre, en la que afirma que: “…no transgrede el citado principio constitucional toda vez que cualquier contribuyente está en posibilidad de conocer algunas “irregularidades” listadas en aquel precepto que se consideran para efectos de la referida determinación presuntiva y que informan sobre la existencia de “otras” irregularidades similares no señaladas expresamente en su texto que pueden dar lugar al ejercicio de la facultad de que se trata otorgada a la autoridad exactora, sin que pueda pretenderse llegar al extremo de exigir que el legislador establezca todos y cada uno de los presupuestos que eventualmente puedan ajustarse al concepto de “irregularidades en la contabilidad”, pues además de resultar materialmente imposible,…”. La tesis aislada es la siguiente:

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CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. EL ARTÍCULO 55, FRACCIÓN VI, DE DICHO ORDENAMIENTO, QUE UTILIZA LA EXPRESIÓN “OTRAS IRREGULARIDADES” NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA, PUES PRECISA LOS LINEAMIENTOS O REGLAS QUE DEBE SEGUIR LA AUTORIDAD EXACTORA PARA DETERMINAR LA IRREGULARIDAD EN LA CONTABILIDAD.- La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha emitido el criterio de que el acatamiento al principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, exige que se establezcan en un acto formal y materialmente legislativo todos aquellos elementos que sirven de base para realizar el cálculo de una contribución, fijándolos con la precisión necesaria que, por un lado, impida el comportamiento arbitrario de las autoridades que directa o indirectamente participen en su recaudación y, por otro, genere al gobernado certidumbre sobre qué hecho se encuentra gravado, cómo se calculará la base del tributo, qué tasa o tarifa debe aplicarse, cómo, cuándo y dónde se realizará el entero respectivo y, en fin, todo aquello que le permita conocer qué cargas tributarias le corresponden en virtud de la situación jurídica en que se encuentra o pretenda ubicarse. Ahora bien, el artículo secundario citado que señala en sus diversas fracciones los supuestos en los que la autoridad puede determinar presuntivamente la utilidad fiscal, el resultado fiscal, los ingresos, las entradas y el valor de los actos, actividades o activos de los causantes, precisando, en la fracción VI, “otras irregularidades en su contabilidad que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones” como otra causa de dicha determinación presuntiva, no transgrede el citado principio constitucional toda vez que cualquier contribuyente está en posibilidad de conocer algunas “irregularidades” listadas en aquel precepto que se consideran para efectos de la referida determinación presuntiva y que informan sobre la existencia de “otras” irregularidades similares no señaladas expresamente en su texto que pueden dar lugar al ejercicio de la facultad de que se trata otorgada a la autoridad exactora, sin que pueda pretenderse llegar al extremo de exigir que el legislador establezca todos y cada uno de los presupuestos que eventualmente puedan ajustarse al concepto de “irregularidades en la contabilidad”, pues además de resultar materialmente imposible, con el listado en comento se rige la actuación de la autoridad para establecer en cada caso, en el uso de sus facultades de comprobación, la actualización del supuesto regido por la norma que le impide conocer las operaciones del contribuyente de modo tal que está en posibilidad de determinar mediante la presunción, la existencia de los conceptos fiscales antes destacados.

Amparo directo en revisión 1014/2004.- Modesto Alcalá Martínez.- 8 de octubre de 2004.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Genaro David Góngora Pimentel.- Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.- Secretaria: Verónica Nava Ramírez.

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Finalmente, el segundo párrafo del presente artículo, expresamente señala que, con independencia de la aplicación por parte de la autoridad fiscal de la figura en análisis, procederá la aplicación de las sanciones a que diera lugar la misma. A la letra, el párrafo es:

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La determinación presuntiva a que se refiere este Artículo, procederá independientemente de las sanciones a que haya lugar.

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Conclusión

De lo aquí comentado y analizado, podemos afirmar que la presunción fiscal es una facultad legal bastante compleja en razón de su esencia, toda vez que la misma consiste en un juicio lógico del legislador, que pudiera no ser aplicada de igual forma por la autoridad fiscal en las operaciones cotidianas con el contribuyente.

Asimismo, que la autoridad fiscal federal acude a ella para determinar la denominada por la LISR como utilidad fiscal de los contribuyentes del impuesto, y que para esos efectos podrá aplicar a los ingresos de aquellos diversos coeficientes e incluso podrá modificarla. En tanto que, para los contribuyentes con fines no lucrativos, la presunción podrá realizarse en tratándose del remanente distribuible.

Que, por tanto, para que no se aplique la presunción, el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria deberá procurar que no se materialicen u ocurra cualesquiera de las seis causales señaladas aquí.

En tanto que, para su instrumentación, invariablemente las autoridades fiscales deberán apegarse estrictamente a las disposiciones fiscales, toda vez que de no ser de esa manera se estarían violentando los derechos de los contribuyentes de este espacio gubernamental. Empero, como aquí también se ha contemplado se puede acudir inicialmente a los pronunciamientos del Poder Judicial y, en última instancia, a los medios de defensa establecidos al efecto.

 

22Abr

Servicios de subcontratación sin IVA

L.D. y L.C.C. Víctor Hugo González Martínez

 

Recientemente se conoció una tesis aislada en donde se hace énfasis en diversos aspectos que llaman la atención respecto a que los servicios de subcontratación no son sujetos del pago del impuesto al valor agregado (IVA).

Esta tesis tiene un enorme impacto en el ámbito fiscal toda vez que podría provocar que no proceda el acreditamiento del IVA ni tampoco la deducibilidad de la factura por carecer de requisitos fiscales.

Debemos considerar que esta tesis surge de una negativa de la autoridad a devolver el impuesto, es decir, se le negó al contribuyente la devolución del saldo a favor del IVA porque se consideró que no procedía pago del mismo impuesto, por tanto, el contribuyente tramitó un juicio de nulidad en la región de Jalisco en donde la sentencia se dictó concediéndole la razón a la autoridad, posteriormente el contribuyente interpuso una demanda de amparo, misma que negó la protección constitucional bajo argumentos que aquí vamos a comentar.

Tesis

Para efectos de entrar al estudio de la problemática debemos considerar que en la tesis del tribunal colegiado se menciona que no puede considerarse prestación de servicios independientes por los servicios de pago de remuneraciones, es decir, el contribuyente quiso soportar la operación acompañando un contrato de prestación de servicios; sin embargo, en el cuerpo del contrato se señala que se presta el servicio de nómina y que también se procede a hacer el pago a los trabajadores de donde se desprende una subcontratación.

La tesis en estudio es la siguiente:

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Época: Décima Época

Registro: 2011578

Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito

Tipo de Tesis: Aislada

Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación

Libro 29, Abril de 2016, Tomo III

Materia(s): Administrativa

Tesis: III.5o.A.15 A (10a.)

Página: 2618

VALOR AGREGADO. LA SUBCONTRATACIÓN LABORAL DERIVADA DE UN CONTRATO DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS NO ESTÁ GRAVADA POR EL IMPUESTO RELATIVO.- Para determinar si las actividades que derivan de un contrato de prestación de servicios celebrado entre dos personas morales, por el cual una proporciona la totalidad de los empleados que la otra necesita para su funcionamiento, constituyen servicios independientes y, por tanto, resultan gravadas por el impuesto al valor agregado, de conformidad con el artículo 14, fracción I, de la ley de esa contribución, debe analizarse la posible actualización de la hipótesis contenida en el penúltimo párrafo de dicho precepto, que dispone: “…no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración…”. En este contexto, al prever ese contrato una subcontratación laboral, debe tenerse presente que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el amparo en revisión 244/2015, al analizar el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, estableció que en el régimen de la subcontratación, cuyas condiciones son: a) no puede abarcar la totalidad de las actividades, iguales o similares que se desarrollen en el centro de trabajo; b) debe justificarse por el carácter especializado de la actividad a realizar; y, c) no puede comprender tareas iguales o semejantes a las que realizan los trabajadores de la empresa contratante, el trabajador se ubica bajo una doble subordinación: a la empresa que constituye el lugar donde lleva a cabo las tareas encomendadas, a cuyas reglas de organización se sujeta, y a la que lo emplea directamente, con la cual, establece su dependencia contractual, lo que significa que el trabajo que desempeña es subordinado, mediante el pago de una remuneración o salario que se cubre por conducto de un tercero. En estas condiciones, las erogaciones que se realizan con motivo del citado contrato de prestación de servicios, si bien tienen la apariencia de una contraprestación contractual, en realidad corresponden a una labor subordinada. Por tanto, la subcontratación laboral derivada de ese acuerdo de voluntades no está gravada por el impuesto al valor agregado.

QUINTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL TERCER CIRCUITO.

Amparo directo 467/2015.- 14 de enero de 2016.- Mayoría de votos.- Disidente: Juan José Rosales Sánchez.- Ponente: Jorge Humberto Benítez Pimienta.- Secretario: Víctor Manuel López García.

Esta tesis se publicó el viernes 29 de abril de 2016 a las 10:29 horas en el Semanario Judicial de la Federación.

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Análisis y conclusión

Del análisis de la ejecutoria se desprende que el tribunal asevera que el mismo contribuyente fue quien aportó el contrato y que el mismo argumentó que se trata de subcontratos, de forma tal que este amparo lejos de ayudar perjudica a miles de contribuyentes que gozan de estos servicios.

Los riesgos de esta tesis son los siguientes:

• Seguramente servirá a la autoridad para seguir rechazando las devoluciones del IVA, no sin dejar de manifestar que hay consigna.

• De igual modo, los contribuyentes cuando aporten los contratos servirán para apoyar los rechazos de las autoridades.

• Asimismo, en el caso de las controversias futuras e inmediatas, dicha tesis servirá de apoyo para los siguientes pronunciamientos de los tribunales para sostener que no procede el pago del IVA en este tipo de servicios.

• De igual manera se incrementará bajo dicho criterio el rechazo de las deducciones para efectos del ISR.

La tesis se apoya en el concepto de que no se considera prestación de servicios independientes la que se realiza de manera subordinada mediante el pago de una remuneración, ni los servicios por los que se reciban ingresos que la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) asimile a dicha remuneración, por ello además el tribunal adminicula este concepto con la legislación laboral para arribar a dicha conclusión.

Resalta el hecho de que el pago lo recibe una persona moral. El ingreso lo está recibiendo una persona moral que no puede considerarse como subordinada ni mucho menos que se asimilan sus ingresos a los salarios percibidos bajo la legislación del impuesto sobre la renta (ISR), si bien es cierto que el tribunal pretende decir que por haber pagado a los trabajadores que le corresponden a la primera empresa que recibe el servicio, en la especie quedó satanizada la palabra “subcontratación”, pero además está adminiculando indebidamente la LISR con la legislación laboral, pues pretende concluir que hay una intermediación directa, pero pasa por alto que la persona moral que presta el servicio tiene la libertad de contratación laboral y de pago.

Por sí misma la personal moral que presta el servicio personal independiente decide a quién contrata y a quién no, asimismo, decide qué prestaciones ofrece, decide los salarios con los que se paga, y finalmente presta un servicio que en conjunto de manera libre e independiente presta el servicio, pues de otro modo sería tanto como aseverar que se trata de una misma persona moral quien recibe el servicio y quien lo presta. Entiendo el espíritu o interpretación que asume el tribunal pero resulta ser un grave criterio.

No obstante lo anterior, mediante el soporte de un abogado fiscalista se debe solventar esta controversia mal atendida, de manera tal que el contribuyente debe estar atento a operaciones pasadas, presentes y futuras porque se vislumbra una cascada del rechazo de deducciones.