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C.P. y M.E.F. Gilberto Treviño Cárdenas

Introducción

El concepto “tasas efectivas de impuesto” tiene su origen derivado de la reforma al Código Fiscal de la Federación (CFF) publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el pasado 8 de diciembre del 2020, en su artículo 33, primer párrafo, fracción I, inciso i).

Las tasas efectivas del impuesto sobre la renta (ISR) son parámetros utilizados por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) para medir riesgos impositivos, lo cual se puede entender como aquellas contingencias de incumplimiento de las disposiciones fiscales en materia del ISR. Esta tasa se obtiene dividiendo el ISR causado en el ejercicio entre los ingresos acumulables del mismo.

Las autoridades fiscales tienen la facultad legal de dar a conocer, en forma periódica y en general a los contribuyentes, estas tasas efectivas, mismas que son obtenidas con información del padrón de grandes contribuyentes, y el SAT tiene la facultad legal de informar a los contribuyentes cuando detecte supuestos de riesgo con base en los parámetros señalados.

Un ejemplo de una tasa efectiva del ISR lo mostramos a continuación:

Publicación de tasas efectivas del ISR

Se han publicado, hasta el momento, cuatro listas de tasas efectivas del ISR, que contienen un total de 250 actividades económicas, y que según datos del portal web del SAT, éstas integran, a su vez, 21 sectores económicos, de los cuales cuatro sectores aún no cuentan con tasas publicadas. Se espera que sigan publicándose más listas en próximos meses.

En la siguiente tabla se aprecian las fechas de publicación y su respectivo número de actividades económicas incluidas:

Actividades económicas por sector económico:

Por lo anterior, surgen las siguientes preguntas, con su respuesta enseguida:

¿Estas tasas efectivas del ISR aplican sólo para grandes contribuyentes? Derivado de una interpretación jurídica de disposiciones fiscales y comunicados oficiales, se entiende que la autoridad fiscal elabora las tasas efectivas del ISR con datos mostrados en declaraciones, dictámenes fiscales, comprobantes fiscales digitales por internet (CFDI), entre otros documentos, de los grandes contribuyentes, pero la aplicación es general para todos los contribuyentes sin importar su tamaño.

Esto de acuerdo con el artículo 33, fracción I, inciso i), del CFF, toda vez que establece lo siguiente:

Artículo 33. Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de sus facultades, estarán a lo siguiente:

I. Proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes y ciudadanía, procurando:

…………………………………………………………………………………………………

1. Dar a conocer en forma periódica y en general para los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, parámetros de referencia con respecto a la utilidad, conceptos deducibles o tasas efectivas de impuesto que presentan otras entidades o figuras jurídicas que obtienen ingresos, contraprestaciones o márgenes de utilidad por la realización de sus actividades con base en el sector económico o industria a la que pertenecen.

La difusión de esta información se hará con la finalidad de medir riesgos impositivos. El Servicio de Administración Tributaria al amparo de programas de cumplimiento voluntario podrá informar al contribuyente, a su representante legal y en el caso de las personas morales, a sus órganos de dirección, cuando detecte supuestos de riesgo con base en los parámetros señalados en el párrafo anterior, sin que se considere que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación. Dichos programas no son vinculantes y, se desarrollarán conforme a las reglas de carácter general que emita dicho órgano desconcentrado.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Es importante mencionar que, al momento en que las autoridades fiscales detecten supuestos de riesgo e informen al contribuyente, a su representante legal u órganos de dirección, no se considerará que inician sus facultades de comprobación, ya que estos programas no son vinculantes. Pero esto no evita una posible revisión formal o inicio de un procedimiento donde inicien sus facultades de comprobación con posterioridad al haber informado al contribuyente.

La redacción del primer párrafo de este precepto legal establece, literalmente, que esta información es en general para los contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), por lo tanto, no hace referencia exclusiva a que será utilizada sólo para aquellos que forman parte del padrón de grandes contribuyentes.

Por otro lado, el SAT, cuando ha publicado estas cuatro listas, las titula como “Tasas efectivas de Impuesto sobre la Renta de Grandes Contribuyentes”. Si nos percatamos, hace referencia a: “de” grandes contribuyentes y no “para”; sin embargo, es común que haya esta confusión en la práctica, la cual, hasta el momento, no ha sido esclarecida de manera contundente por la autoridad, incluso en su sección de preguntas y respuestas sobre este tema tampoco se aborda la cuestión.

Por otro lado, el segundo párrafo de este precepto legal nuevamente establece que el SAT podrá informar a los contribuyentes, o en su caso a las personas morales, de manera general y no especifica al nicho de grandes contribuyentes.

¿Qué efectos tiene recibir una carta invitación por parte del SAT por considerar que mi tasa efectiva del ISR no es la adecuada? Por disposición legal, no se considera que las autoridades fiscales inician el ejercicio de sus facultades de comprobación por el sólo motivo de haber recibido una carta invitación respecto al asunto de tasas efectivas del ISR.

Esta “carta” se debe tomar como una invitación por parte del SAT a revisar su información fiscal, y no como el inicio de una auditoría. En caso de que el contribuyente tenga algo por corregir, podrá hacerlo por medio de declaraciones complementarias a las que tiene derecho de autocorrección, pues por el motivo de tener una tasa efectiva del ISR menor a la de los parámetros establecidos, se estará ante una situación de mayor riesgo a ser auditado; por otro lado, si sus cálculos, ingresos y deducciones están bien determinados se debe hacer caso omiso y seguir operando normalmente.

El contribuyente no puede ser considerado como evasor fiscal por no tener una tasa efectiva que encaje en los parámetros del SAT, pues como se vio anteriormente, estos parámetros son obtenidos de información de grandes contribuyentes y los demás contribuyentes no necesariamente tienen el mismo volumen de operaciones de estos.

Si mi tasa efectiva del ISR no es igual o superior a la de los parámetros del SAT, ¿estoy incumpliendo con mis obligaciones fiscales? Continuando con el ejemplo de la tasa efectiva del ISR de la actividad económica de “comercio al por mayor de productos farmacéuticos”, la cual es de 3.41% para 2019, se refiere a que una empresa dedicada a esta actividad que tenga una tasa menor incrementa la posibilidad del inicio de revisiones profundas orientadas a corroborar el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales; si la tasa es superior, la posibilidad no desaparece, pero sí disminuye.

Ahora bien, contestando a la pregunta, no se considera que el contribuyente esté incumpliendo alguna norma fiscal por el sólo hecho de tener una tasa menor; sin embargo, se puede considerar que tiene una contingencia fiscal si dentro de sus cálculos fiscales para determinar el ISR causado del ejercicio tiene alguna planeación fiscal indebida, operaciones simuladas, amortización de pérdidas fiscales inexistentes, o algún otro esquema no permitido utilizado.

Ejemplo práctico de lectura y aplicación de la tasa efectiva del ISR

Para este ejemplo tomaremos en cuenta el cálculo del ISR anual de una persona moral.

Se analizará desde el punto de vista de dos actividades económicas diferentes. Seleccionamos de la primera publicación las actividades de “fabricación o ensamble de automóviles y camionetas”, y “comercio al por mayor de productos farmacéuticos”.

En este ejemplo, la tasa efectiva resultó de 2.34%, por lo tanto, las empresas de “fabricación o ensamble de automóviles y camionetas”, al ser su tasa efectiva de 1.39%, tendría un menor riesgo, toda vez que la tasa calculada fue mayor; y la empresa de “comercio al por mayor de productos farmacéuticos”, en cuya actividad la tasa es del 3.41%, tendría un mayor riesgo, ya que la tasa calculada en el ejemplo del cálculo resultó por debajo del parámetro.

¿A qué riesgo se refiere? A aumentar la posibilidad del inicio de revisiones profundas por parte del SAT.

Conclusión

Las tasas efectivas del ISR fueron realizadas con información de grandes contribuyentes, los cuales tienen una operación superior al resto del padrón de contribuyentes y sin importar que sean empresas del mismo giro, sector económico o industria (una y otra), las condiciones operativas y de negocios son diferentes porque es posible que una cuente con contratos cuantiosos, alto volumen de clientes, centros de distribución nacional y/o activos fijos que le ayudan a operar de manera más eficiente entre otras; por otro lado, los demás contribuyentes pudieran no tener estas mismas condiciones, e incluso estar generando pérdidas o utilidades mínimas, por lo tanto resulta infundada su aplicación para todo el padrón de contribuyentes.

Si bien las autoridades fiscales tienen facultad para elaborar e informar a contribuyentes de estas tasas efectivas, también es importante señalar que, por disposición legal, estos programas no son vinculantes y no generan el inicio de facultades de comprobación por parte del SAT.

Las cuestiones operativas, comerciales y de negocios están por encima de las cuestiones fiscales, en el sentido de que un contribuyente, sin importar su actividad económica, debe operar sin la preocupación de estar generando las utilidades e impuestos que a la autoridad fiscal le satisfaga, tomando en consideración la no aplicación de prácticas fiscales indebidas y también sin descuidar el resto de sus obligaciones empresariales, tales como las sociales, financieras, patronales, entre otras.